III SA/Wa 277/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2008 r. Prezydent m. W. ("Prezydent Miasta") określił Skarżącej – "P." sp. z o.o. w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 725.851 zł. Podatek naliczono z tytułu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli (zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, zespół latarń, ulice i drogi, pozabudynkowa część sieci, tablice reklamowe, szlaban, urządzenie centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego). Organ powołał się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Określając wysokość podatku Prezydent Miasta uwzględnił powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Przyjął powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną przez Skarżącą. Opodatkowując zbiornik przeciwpożarowy Prezydent Miasta oparł się na ustaleniach powołanego w postępowaniu biegłego – M.S., z których wynikało, że zbiornik ten jest budowlą. Nie dał natomiast wiary ustaleniom poczynionym w opiniach przedłożonych przez Skarżącą. Wartość zbiornika określono w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wartość szlabanu określono na podstawie faktury, a ustalając wartość tablic reklamowych i urządzenia centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego posłużono się oświadczeniami wykonawców. Zdaniem organu brak było podstaw do zastosowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z ewidencji gruntów i budynków nie wynikało bowiem, aby Skarżąca posiadała grunty oznaczone jako drogi. Wartość budowli "ulice i drogi" organ określił zgodnie z ewidencją środków trwałych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części określającej podatek od zbiornika przeciwpożarowego i budowli dróg oraz podwójnego opodatkowania instalacji oświetlenia nieruchomości oraz o orzeczenie co do istoty zgodnie z postulatami odwołania, ewentualnie o uchylenie decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu niezasadnego opodatkowania budowli dróg znajdujących się na jej nieruchomości; art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) – dalej: "p.g.k.", przez błędną wykładnię, czego skutkiem było niezasadne zastosowanie tego przepisu; art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w rezultacie opodatkowanie zbiornika przeciwpożarowego stawką właściwą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i tym samym nie podlega opodatkowaniu; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że budynek to obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach; art. 47 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że zbiornik przeciwpożarowy umieszczony wewnątrz budynku, nie jest częścią składową tego budynku; art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i w rezultacie podwójne opodatkowanie zespołu latarń, raz jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania oraz drugi raz jako części budowli "pozabudynkowa część sieci", gdzie uwzględniono wartość latarń. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji zbiornika przeciwpożarowego zlokalizowanego w budynku Skarżącej, a mianowicie nieprawidłowego zaliczenia tego obiektu do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie spełnia on przesłanek do zakwalifikowania go jako samodzielnej budowli, w szczególności zaś odmowę mocy dowodowej przedłożonym przez Skarżącą opiniom rzeczoznawców prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. i inż. arch. K. I.. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak należytego wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej przedłożonym opiniom rzeczoznawców. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Samorzadowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 723.116 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporna jest jedynie zasadność opodatkowania zbiornika przeciwpożarowego i dróg wewnątrzzakładowych oraz podwójne opodatkowanie instalacji oświetlenia nieruchomości. Tym niemniej odniósł się również do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji. Powołał się na definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłającą do przepisów Prawa budowlanego, definiującego budowle w art. 3 pkt 3, a urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9. Podkreślił pomocniczy charakter definicji z Prawa budowlanego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do kwalifikacji podatkowej zbiornika przeciwpożarowego opartej na przedłożonych przez nią opiniach. I tak. W oświadczeniu z 19.09.2007 r. inż. arch. K.I. stwierdził, że zbiornik jest częścią budynku i tworzy z nim nierozerwalną całość. Nie jest to powierzchnia użytkowa, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z projektem budowlanym zespołu biurowo-wystawienniczego “P., zbiornik ten zaprojektowano jako dwukomorowy zbiornik wody i przylegającą maszynownię, będącą równocześnie podpiwniczeniem pomieszczeń węzła technicznego. Ze sporządzonej przez dr inż. M.S. i prof. dr hab. inż. L.W. "Opinii techniczno-prawnej dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w W." wynikało, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym oraz stanowi funkcjonalnie i konstrukcyjnie jedną całość z budynkiem. Zbiornik nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Natomiast biegła M.S., powołana w tej sprawie przez Prezydenta Miasta, w opinii dotyczącej klasyfikacji zbiornika pożarowego stwierdziła, że zbiornik ten jest niezależną budowlą w konstrukcji żelbetonowej; znajduje się poza budynkiem Zespołu 1; obiekt pompowni usytuowany za zbiornikiem pożarowym jest posadowiony na tej samej płycie fundamentowej, ale ściany jego są oddylatowane od ścian zbiornika; parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. W kolejnej opinii przedłożonej przez Skarżącą inż. arch. K.I. stwierdził, że na potrzeby podatku od nieruchomości ww. zbiornik powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie samodzielna budowla. Jego zdaniem przemawiały za tym następujące fakty: zbiornik jest jednym obiektem budowlanym wraz z przyległym budynkiem technicznym; w części podziemnej komory zbiornika funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jedną całość z budynkiem; zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem nazywanym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim jedną całość techniczno użytkową (jeden obiekt budowlany); konstrukcja zbiornika jest fundamentem; obiekt budowlany, którego zbiornik stanowi integralną część, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem SKO przedmiotowy zbiornik jest podziemnym zbiornikiem żelbetonowym na wodę, posadowionym na żelbetonowej płycie, wydzielonym z przestrzeni za pomocą żelbetonowych ścian, od góry zaś jest przykryty żelbetonową płytą. W jego ocenie nie był to zatem samodzielny budynek, ponieważ nie posiada dachu. Zbiornik przeciwpożarowy nie jest również częścią budynku. Wybudowano go bowiem jako odrębną pod względem technicznym i funkcjonalnym całość. Jest to obiekt samodzielny pod względem technicznym z uwagi na to, że parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy zbiornik nie stanowi także obiektu małej architektury, z tego choćby względu, iż jest obiektem bardzo dużym. Zgodnie z projektem budowlanym zbiornik posiada dwie komory o wymiarach 12,5 m x 5 m. Skoro zaś zbiornik nie jest budynkiem lub jego częścią, ani też obiektem małej architektury musi być budowlą. Zdaniem SKO za takim stanowiskiem przemawiała również okoliczność, że zbiorniki wprost zostały wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto w u.p.o.l. ustawodawca wskazał na związek budynku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych człowieka dzieląc budynki na mieszkalne, pozostałe i związane z działalnością gospodarczą. Cechą wspólną tych rodzajów budynków jest ich związek z człowiekiem i jego działalnością. W ocenie SKO nie sposób zatem uznać, iż podziemny zbiornik wypełniony wodą jest budynkiem lub jego częścią. Niezasadny był zatem argument Skarżącej, że zbiornik przeciwpożarowy stanowi fragment budynku, część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 1 i 2 k.c. W opinii SKO nie budziła wątpliwości prawidłowość opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M.S., będącą jednocześnie biegłym sądowym oraz mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje, posiadającym uprawnienia wykonawcze. Opinia tego rzeczoznawcy była zwięzła, spójna, logiczna, konsekwentna i zrozumiała. Ściśle nawiązano w niej do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno-technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej zespołu biurowo-wystawienniczego “P.", wykonanej w 1999 r. przez A. sp. z o.o.; korespondencji urzędowej, w tym protokołu kontroli podatkowej, zestawienia budowli zadeklarowanych przez podatnika do objęcia ich podatkiem od nieruchomości oraz opinii i stanowisk przedstawionych przez Skarżącą. Opinia ta wyjaśnia powód, dla którego zbiornik przeciwpożarowy podlega sklasyfikowaniu przez organy podatkowe jako budowla podlegająca opodatkowaniu. Biegła stwierdziła jednoznacznie, iż zbiornik jest niezależną budowlą. Zdaniem organu odwoławczego moc dowodowa opinii przedstawionych przez Skarżącą budziła zastrzeżenia. Opinia sporządzona przez inż. arch. K.I., nie będącego biegłym ani rzeczoznawcą, w dużej mierze interpretowała prawo (o czym świadczy nawet jej tytuł: "Opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych"), co należy do organów orzekających w sprawie. Dr inż. M.S. jest co prawda rzeczoznawcą budowlanym, ale sporządzona przez niego opinia ogranicza się do skrótowego opisu obiektu oraz stwierdzenia, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym i konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem. W kwestii oddylatowania ścian pompowni od ścian zbiornika SKO postanowiło dać wiarę opinii M.S., która wprost wskazuje dylatyzację, nie zaś mgr inż. arch. K.I., który istnienia dylatyzacji nie stwierdził. Zbiornik przeciwpożarowy oraz zbiornik retencyjny są budowlami, od których Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Stanowią jej własność i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut Skarżącej dotyczący podwójnego opodatkowania zespołu latarń. Jednakże nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zmniejszenie o kwotę 76.834,12 zł podstawy opodatkowania "Pozabudynkowej części sieci". Jego zdaniem opodatkowaniu powinna podlegać budowla określona jako sieć oświetlenia terenu o wartości 76. 834,12 zł. (z podstawy opodatkowania należało zatem wyłączyć zespół latarń o wartości 136.755,08 zł.). SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii opodatkowania ulic i dróg. Z protokołu oględzin nieruchomości z 17.09.2007 r. wynikało, że do obiektu przynależy teren utwardzony o nawierzchni z betonowej kostki brukowej (chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd/wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych oraz magazynów, plac manewrowy między zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni). W opinii Skarżącej obiekty te składały się na budowle dróg wewnątrzzakładowych. Organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika Wydziału Infrastruktury dla Dzielnicy U. z 30.10.2008 r. zawierające informację, że należące do Skarżącej działki nie stanowią dróg publicznych. Zdaniem SKO, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. ustalanie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Grunty, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji w ewidencji sklasyfikowano jako zurbanizowane tereny niezabudowane oraz rowy. Na poparcie stanowiska o istotnym znaczeniu ewidencji gruntów i budynków przy klasyfikacji dróg na potrzeby podatku od nieruchomości SKO wskazało wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 713/07. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem Skarżącej byłoby sprzeczne z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Uiszczenie przez nią podatku od dróg wewnątrzzakładowych jest uregulowaniem należnego podatku. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 p.g.k.; art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 47 k.c. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że decydującą rolę dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z budowlami dróg mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca ponownie podniosła te same co w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej dodatkowo kwestionując uznanie za dowód miarodajny w sprawie jedynie opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu pierwszej instancji, Dosłownie powtórzyła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając stanowisko o niezasadnym opodatkowaniu budowli dróg Skarżąca nie zgodziła się z poglądem SKO, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08 Jej zdaniem wyrok ten był sprzeczny z dotychczasową linią orzeczniczą, w świetle której do zastosowania wyłączenia budowli dróg wraz z pasami drogowymi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006 zapisy w ewidencji gruntów nie mają rozstrzygającego znaczenia. Skarżąca szczegółowo odniosła się do powyższego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sądy te nie wzięły pod uwagę najnowszego orzecznictwa. Brak trafności wniosku Sądów o decydującym znaczeniu ewidencji gruntów i budynków Skarżąca wywiodła z realnego charakteru podatku od nieruchomości, wymagającego dokładnego zbadania i ustalenia stanu faktycznego, który winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Decydujące znaczenie dla opodatkowania tym podatkiem ma u.p.o.l., a w efekcie rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu. Ustawa ta tylko we fragmentach odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków, czyniąc to za każdym razem w sposób wyraźny (np. art. 1a ust. 3). Brak takiego odesłania w zakresie pasów drogowych. Skarżąca wskazała również wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej możliwość obalenia domniemania wynikającego z treści dokumentów urzędowych. W opinii Skarżącej w ww. wyrokach, na podstawie ewidencji gruntów i budynków, wprowadzono nieuprawniony podział dróg na trzy kategorie, tj. drogi publiczne, drogi wewnętrzne i drogi prywatne. Tymczasem ustawa o drogach publicznych wprowadza jedynie drogi publiczne i drogi wewnętrzne. Sądy nie dostrzegły również, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006 w istocie dotyczyło dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. budowli drogi oraz pasa drogowego jako fragmentu gruntu, na którym zlokalizowana jest budowla. Gdyby nawet przyjąć, że pas drogowy nie może korzystać z wyłączenia, ponieważ nie posiada oznaczenia "dr", to na gruncie tym znajduje się budowla drogi, która jest odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania. Co więcej, budowle nie są umieszczane w ewidencji gruntów i budynków, której zapisy tym samym nie mogą rozstrzygać o sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08, prezentujący pogląd inny niż wyrażony w wyrokach wskazanych przez SKO, jak podkreśliła, wydany w prawie identycznym stanie faktycznym jak w tej sprawie. W przedmiocie opodatkowania zbiornika przeciwpożarowego Skarżąca podniosła, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.l. odesłanie do przepisów Prawa budowlanego ma ten skutek, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany łącznie z urządzeniami technicznymi oraz instalacjami, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Wskazała również wynikające z treści art. 47 § 1 i 2 k.c. fizyczne i funkcjonalne powiązanie części składowej z rzeczą główną, które to powiązanie istnieje nie dla przemijającego użytku. Okoliczność tę wskazał inż. arch. K.I.. Za bezsporne Skarżąca uznała ustalenie, że budynek gospodarczy jest obiektem budowlanym (budynkiem) oraz że sporny zbiornik wraz z sąsiadującym z nim pomieszczeniem pompowni posadowiono na jednej płycie fundamentowej. Komory zbiornika oddzielone są od pomieszczeń pompowni jedną ścianą. Skoro zatem budynek gospodarczy jest budynkiem, w procesie kwalifikacji zbiornika umieszczonego na jednej płycie fundamentowej z pomieszczeniami powiązanymi z nim funkcjonalnie, powinna mieć zastosowanie definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w świetle których budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi jest jednym obiektem budowlanym. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku lub części składowej budynku jako obiektu budowlanego wyklucza możliwość zakwalifikowania tego obiektu budowlanego jako budowli. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące części składowych rzeczy złożonej. Wywiodła, że przy ustalaniu części składowej budynku pod uwagę musi być brane jego przeznaczenie. Skarżąca zarzuciła pominięcie przez SKO, iż przedłożona przez nią opinia Instytutu Techniki Budowlanej sporządzona została nie przez jednego rzeczoznawcę (dr inż. M.S., a przez zespół rzeczoznawców pod kierownictwem prof. dr hab. inż. L.W., którego kwalifikacje, dorobek naukowy i autorytet nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe. Zespół ten orzekł, że zbiornik przeciwpożarowy jest częścią budynku technicznego i stanowi pod względem konstrukcyjnym, technologicznym i funkcjonalnym wraz z budynkiem integralną całość. Nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Skoro budynek gospodarczy został zaprojektowany jako jeden obiekt budowlany (gospodarcza całość) wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym, zasadne jest twierdzenie, iż zbiornik nie może zostać odłączony bez uszkodzenia jego lub budynku. Jest to jedna z cech części składowej rzeczy. Dowodząc istnienia związku funkcjonalnego Skarżąca wskazała, że przeznaczeniem budynku gospodarczego, w skład którego wchodzi sporny zbiornik, jest obsługa kompleksu wystawienniczo-biurowego. Zgodnie z projektem architektonicznym zbiornik zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej, z którymi wraz z urządzeniami technicznymi umiejscowionymi w pompowni tworzy obiekt obsługujący kompleks budynków handlowo-usługowych pod kątem zabezpieczenia przeciwpożarowego. Wskazano to również w opinii Instytutu Techniki Budowlanej, zdaniem Skarżącej spójnej, logicznej, należycie i trafnie odpowiadającej na pytania w kwestiach zasadniczych dla sprawy. Dlatego też Skarżąca nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez SKO. Jej zdaniem kryteria zastosowane do opinii K.I. należało również zastosować do pozostałych opinii. Biegła M.S. założyła, że klasyfikuje obiekt budowlany, analizując deklaracje oraz ewidencję środków trwałych, a przedmiotem opinii powinna być odpowiedź na pytanie, czy klasyfikowany obiekt można uznać za samodzielna budowlę. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podkreśliła istotne znaczenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Powołała się także na realny i majątkowy charakter podatku od nieruchomości oraz konieczność oparcia wymiaru podatku na obiektywnie istniejącym stanie faktycznym. Dlatego brak prawidłowego ustalenia charakteru prawnego zbiornika przeciwpożarowego, którego nie można uznać za przedmiot opodatkowania odrębny od budynku, w którym się znajduje, a także przyznanie decydującej roli ewidencji gruntów i budynków, która nie zawiera danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania skutkujące wadliwością zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 2 listopada 2010 r. Skarżąca kwestionowała prawidłowość opinii sporządzonej przez M.S., porównując jej treść z dołączonym opracowaniem pod nazwą "Opis stanu faktycznego Zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie P. w W.", sporządzonym w października 2010 r. przez mgr inż. arch. K.I.. Wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie obciążającego Skarżącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Spór stron dotyczył kwestii opodatkowania zbiornika pożarowego oraz tzw. dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie kompleksu wystawienniczo-biurowego "P." w W. I. W opinii Skarżącej sporny zbiornik przeciwpożarowy był częścią budynku, jednakże jako nie stanowiący powierzchni użytkowej – nie podlegał opodatkowaniu. Skarżąca powołała się przy tym na opinie rzeczoznawców podkreślające fizyczny i funkcjonalny związek zbiornika przeciwpożarowego z budynkiem gospodarczym, służącym generalnie rzecz ujmując obsłudze budynków handlowo-usługowych. Zdaniem organów podatkowych, zbiornik przeciwpożarowy był samodzielną budowlą. Stanowisko to oparte zostało na opinii sporządzonej przez biegłą M.S., powołaną przez organ pierwszej instancji. Skarżąca kwestionowała prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uważała, że SKO bezzasadnie dało wiarę opinii biegłej M.S., bez należytego uzasadnienia odmawiając mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców przedłożonym przez nią. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Organ odwoławczy wskazując argumenty przemawiające za prawidłowością ustaleń faktycznych zawartych w opinii biegłej M.S. podkreślił, że opinia ta "ściśle nawiązuje do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno–technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej przez A. sp. z o.o.". Uznał ją za spójną, logiczną i zrozumiałą. Natomiast odmawiając mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez Skarżącą wskazał, że opinia dr inż. M.S. ogranicza się do skrótowego opisu obiektu oraz stwierdzenia, że przedmiotowy zbiornik stanowi całość z budynkiem, natomiast opinia mgr inż. arch. K.I. jest opinią w dużej mierze interpretującą prawo. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie dokonując wymiaru podatku oparły się na opinii biegłej M.S.. Biegła M.S. wykonała opinię na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej w 1999 r. przez A. sp. z o.o. W oparciu o tę dokumentację wskazała, że analizowany obiekt zlokalizowany jest na terenie Zespołu wystawienniczo- biurowego P., Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik ten podzielony jest na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Wykonany został w konstrukcji żelbetowej. Komory połączone są ścianami, tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna. Ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji (tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne) zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Odwołując się do włączonego do dokumentacji rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1" wskazała, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6,75 m, stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni, jest wsparta na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła również, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, aby pełnić rolę zbiornika na wodę, nie zaś fundamentów dla części budynku gospodarczego. Jej zdaniem byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych za fundamenty sięgające około 5 m w głąb i to poza obrys parterowej przybudówki. Wskazała, iż dla tak niskiego budynku nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Z opinii wynikało także, iż zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową o grubości 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Ponadto oceniając ten obiekt w świetle przepisów u.p.o.l. biegła stwierdziła, iż jest to budowla. Organ odwoławczy nie uznał za prawdziwe ustaleń wynikających z opinii przedłożonych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, rację ma SKO, że opracowanie dr inż. M.S. jest lakoniczne. Opinia ta rzeczywiście zawiera bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, iż obiekt ten jest budynkiem podpiwniczonym w całości służącym celom technologicznym, tj. jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. W ocenie autora opinii "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji opinii stwierdzono, że "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą". Drugą opinię przedłożoną przez Skarżącą sporządził inż. arch. K.I.. Również tę opinię SKO uznało za nieprzekonywującą. Opinia ta, tak jak opinia M.S., sporządzona została na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno–konstrukcyjnego opracowanego przez A. sp. z o.o. w 1999 r. Na podstawie tej dokumentacji inż. arch. K.I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego, w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika. Pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą tej oceny był rzut fundamentów, dołączony do opinii jako załącznik nr 2. Wskazać jednak należy, że tenże załącznik nr 2 nie stanowi – jak stwierdzono w opinii – "rzutu fundamentów", lecz "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne", co wynika z opisu zamieszczonego na tym rysunku. Powyższa rozbieżność podważa prawidłowość twierdzeń zawartych w omawianej opinii. Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne inż. arch. K.I. również ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym, mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie". Zdaniem Sądu jednakże organ odwoławczy słusznie podkreślił, że wnioski zawarte w opinii sporządzonej przez inż. arch. K.I. są w istocie wynikiem dokonanej przezeń analizy przepisów Prawa budowlanego. Nawiązując bowiem do definicji budynku (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) inż. arch. K.I. stwierdza, że omawiany w opinii "obiekt budowlany, którego integralną część stanowi zbiornik przeciwpożarowy, spełnia definicję budynku, albowiem jest stale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach....". W analizowanej opinii inż. arch. K.I., w oparciu o ustalone przez siebie fakty – odmienne od przyjętych przez organ odwoławczy – kategorycznie stwierdza, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że wykładnia prawa dopuszcza również takie sytuacje, w których można uznać obiekt budowlany za budowlę, jeżeli w obiekcie tym dominujące znaczenie ma budowla, a nie związany z nią budynek. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy za przekonywującą i logiczną. Zdaniem Sądu, w porównaniu do opinii przedłożonych przez Skarżącą opinia biegłej M.S. wyróżniała się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podała dane liczbowe i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, iż opisywany obiekt budowlany konstrukcyjnie winien być potraktowany jako budowla. Uznając racjonalność i rzetelność tej opinii SKO nie naruszyło ani zasady prawdy materialnej ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też służącego realizacji tej zasady, obciążającego organy podatkowe, obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozważania całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu SKO, tak jak i organ pierwszej instancji, prawidłowo stwierdził, że znajdujący się na terenie P. zbiornik przeciwpożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako obiekt tego rodzaju winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynika z dokumentacji technicznej, stanowi podziemny zbiornik żelbetowy na wodę, który posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian, od góry zaś przykryty żelbetową płytą. Jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku gospodarczego. Zbiornik ten nie posiada dachu. Nie jest zatem samodzielnym budynkiem. W tym stanie rzeczy nie jest również zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez SKO ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Jako że znajduje oparcie w materiale dowodowym, ocena ta nie może być uznana za dowolną. Niezasadne są więc zarzuty wadliwej kwalifikacji zbiornika przeciwpożarowego, a także nieuzasadnionej odmowy uznania mocy dowodowej opinii przedłożonych przez Skarżącą, tj. inż. arch. K.I. oraz dr inż. M.S. działającego pod kierownictwem prof. dr hab. inż. L.W.. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny przedmiotowego zbiornika przeciwpożarowego nie mogło podważyć opracowanie sporządzone przez inż. arch. K.I. dołączone przez Skarżącą do pisma procesowego z 2 listopada 2010 r. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej i na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z powyższego opracowania. Nie znalazł bowiem podstaw do zastosowania powołanego przez Skarżącą art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Przepis ten pozwala przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu. Zdaniem Sądu opracowanie, które miałoby być przedmiotem dowodu w istocie było kolejną opinią prywatną sporządzoną przez inż. arch. K.I., który w postępowaniu podatkowym występował jako ekspert Skarżącej, autor przedkładanych przez nią opinii dotyczących spornego zbiornika. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, ponieważ jest to inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu, co wynika zarówno z art. 244 i nn. Kodeksu postępowania cywilnego, jak i art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1354/08, LEX nr 598347; z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 574/08, LEX nr 526481 oraz z 27 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1861/07, LEX nr 575441). Zdaniem Sądu powyższe orzeczenia, aczkolwiek dotyczą opinii biegłego, odnoszą się także do opinii i opracowań o charakterze prywatnym, takich jak opracowanie, którego dotyczył wniosek dowodowy Skarżącej. Wskazane przez Skarżącą w piśmie procesowym błędy i nieścisłości opierają się jedynie na porównaniu treści powyższego opracowania z opinią biegłej M.S.. W ocenie Sądu jednakże – co wyjaśniono wyżej – opinia biegłej M.S. zawierała prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące spornego zbiornika przeciwpożarowego. Natomiast rację na Skarżąca zarzucając uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwość polegającą na tym, że oceniając przedłożone przez nią opinie, SKO odwołało się do funkcji pełnionej przez sporządzające je osoby, w szczególności zaś przez biegłą M.S.. Zdaniem Sądu fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może wpływać na ocenę wartości dowodowej opinii. Zważyć jednak należało, że opinia biegłej M.S. w zaskarżonej decyzji została obszernie oceniona, a organ odwoławczy wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii. Dlatego też Sąd uznał, że wynikające z powyższej wadliwości naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać również należy, że SKO nieprawidłowo zobowiązało M.S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu. Jakkolwiek wypowiedź w tym przedmiocie jest mankamentem sporządzonej przez nią opinii, ale opinii tej nie dyskwalifikuje i nie podważa jej przydatności w rozpatrywanej sprawie. Opinia ta zawiera bowiem przede wszystkim ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Również to uchybienie o charakterze proceduralnym nie było na tyle istotne, aby mieć wpływ na wynik postępowania i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów i subsumpcja normy prawnej była prawidłowa. Zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego P. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, a także zarzut naruszenia art. 47 k.c. Skarżąca uważała, że naruszenia te skutkowały wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że zbiornik przeciwpożarowy stanowiący całość funkcjonalno-techniczną z budynkiem, nie jest częścią składową tego budynku. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonywał odmiennej niż Skarżąca wykładni prawa, w tym także wykładni pojęcia "część budynku". SKO w istocie dokonało odmiennych ustaleń faktycznych, ponieważ inaczej niż twierdziła Skarżąca, nie uznał zbiornika przeciwpożarowego za konstrukcyjną i funkcjonalną całość z budynkiem. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi obiekt odrębny technicznie, co sprawia, iż w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest budowlą. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił przy tym, że zbiornik expressis verbis wskazany został w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład właśnie budowli. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego do obiektów budowlanych zaliczane są także budowle. II. Okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania dróg wewnętrznych nie są sporne. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na terenie kompleksu wystawienniczo-biurowego "P." znajdują się budowle dróg wewnętrznych, na które składają się wykonane z betonowej kostki brukowej chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni. W ewidencji gruntów i budynków grunty powyższe sklasyfikowane są jako zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bi-RIIIa, Bi-RIIIb, Bi, Bp oraz rowy oznaczone symbolem W. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu istotnym dla rozpatrywanej sprawy, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wątpliwości stron budziła interpretacja tego przepisu. Zdaniem organów podatkowych skorzystanie z wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w powyższym przepisie wymagało faktycznego istnienia pasa drogowego wraz z drogą i infrastrukturą drogową, potwierdzonego klasyfikacją działki jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca natomiast uważała, że o zastosowaniu tego wyłączenia decyduje rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, a zatem obiektywny stan faktyczny, który powinny ustalić organy podatkowe. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.p. oraz art. 21 p.g.k. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1780/08. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. Dlatego też zasadnym jest poszukiwanie znaczenia tych pojęć przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcie drogi i pasa drogowego zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) – dalej "u.d.p.". Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy pojęcie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. "Droga" jest to natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że grunt może być uznany za część pasa drogowego jedynie wtedy, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Z kolei droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że droga jest budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przy tym wprost została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W rozumieniu u.p.o.l. pas drogowy może oznaczać wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to wprost z przytoczonej wyżej definicji pasa drogowego w u.d.p., jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że w celu wykazania, że określony grunt jest pasem drogowym wraz z drogą, ustawodawca nie wymaga stosownego zapisu w ewidencji gruntów. Zapis ten ma znaczenie dowodowe, przypisane mu w art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zdaniem Sądu właściwa wykładania tego przepisu w powiązaniu z interpretacją zapisów zamieszczanych w ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, koniecznym jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podzielił również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 czerwca 2010 r., że zbędnym było zamieszczanie w u.p.o.l. odwołania do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy. W zakresie tym obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm) – dalej: "rozporządzenie z 29 marca 2001 r. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2010 r. ewidencja gruntów używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. W § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z 29 marca 2001 r. w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane" wymieniono tereny komunikacyjne drogi oznaczone symbolem "dr". Natomiast w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia w pkt 7a wymieniono drogi, powołując się przy tym na ustawę o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Drogami w rozumieniu rozporządzenia nie są natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Z powyższego wynika, że prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów i budynków, nie ograniczające się do samej tylko nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu z 29 marca 2001 r. Użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. również pasów pod drogami wewnętrznymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2010 r. stwierdził również, że zgodnie z definicją "drogi" zawartą w u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Jego zdaniem "Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy drogi wewnętrznej m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji." Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podzielił przytoczone wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdujące potwierdzenie także w wyrokach tego Sądu z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08; z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08 i z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 854/08. Sąd nie uznał tym samym za zasadną przedstawionej w skardze oceny poglądów wyrażonych w wyrokach powołanych przez SKO. Zdaniem Sądu Skarżąca nie miała racji zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe zasadnie uznały, że znajdujący się na terenie "P.", wyłożony brukową kostką teren obejmujący chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni, nie stanowi dróg w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Wynikający stąd brak przymiotu "drogi" sprawia, że do tego terenu nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w analizowanym przepisie. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.