I SA/Po 656/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna – Kubicka W dniu 13 listopada 2007 r. (data wpływu do organu) "P" Spółka z o.o. w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z garażem. Wskazała, że zajmuje się budownictwem lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedażą. Częścią składową poszczególnych lokali mieszkalnych są garaże, które stanowią pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o własności lokali"). Przedmiotem umowy sprzedaży ma być samodzielny lokal mieszkalny (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali) wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. garażem (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Sprzedawany garaż nie będzie miał charakteru odrębnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Sprzedaż nastąpi w jednym akcie notarialnym. Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Jaką stawką podatku VAT opodatkowana ma być sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest garaż będący pomieszczeniem przynależnym?". Wskazała, iż jej zdaniem sprzedaż jednej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego (to jest lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest pomieszczenie przynależne w postaci garażu) nie może być opodatkowane dla samego lokalu (mieszkania) i odrębnie dla części składowej (garażu). Sprzedaż mieszkania wraz z przynależnym pomieszczeniem powinna być opodatkowana stawką VAT 7%, stosowaną w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej [...] (doręczonej wnioskodawczyni w dniu 15 lutego 2008 r.) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 12 , 41 ust. 1, ust. 12, 12a i 12b oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT") i wskazał, że garaż powinien być traktowany jak lokal użytkowy, a stawka podatku zarówno do 31 grudnia 2007 r., jak i od 01 stycznia 2008 r. obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych (garaży), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przytaczając argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez przyjęcie, iż sprzedaż garażu będącego częścią składową lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08 i stwierdził, że zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy" od otrzymania wniosku oznacza jej doręczenie stronie w tym terminie. Jeżeli nie dojdzie do uzewnętrznienia stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 O.p., na co wskazuje wprost odesłanie w art. 14o § 2 O.p. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie interpretację doręczono skarżącej w dniu 15 lutego 2008 r., to jest po upływie trzech miesięcy od wpłynięcia wniosku o udzielenie interpretacji do organu (13 listopada 2007 r.), a w sprawie nie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek sytuacje objęte dyspozycją art. 139 § 4 O.p., nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14 o § 1 O.p. W ocenie Sądu istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a."), ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d O.p. Od wymienionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w dniu 23 lipca 2010 r. pod sygn. I FSK 1306/09. Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem sprawy. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór toczy się o to, jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest garaż będący pomieszczeniem przynależnym. Zdaniem organu, przedmiotowy garaż stanowi lokal użytkowy, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Natomiast strona skarżąca zajmowała stanowisko przeciwstawne twierdząc, że powinna być zastosowana stawka preferencyjna 7%. W niniejszej interpretacji organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2007 r., jak i od 01 stycznia 2008 r. Zatem kontrola sądowa prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego będzie się odnosiła do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2007 r., jak i od 01 stycznia 2008 r. W tym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. podstawowe znaczenie w tej kwestii miał art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, który stanowił, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przepis powyższy jest normą o charakterze przejściowym. Celem tej regulacji było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Dlatego też w okresie przejściowym wprowadzono stawkę obniżoną 7 %. Oczywistym jest, że tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy garaż znajduje się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem stawka 7 % nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem kluczowym dla oceny zasadności skargi jest odkodowanie użytego w tym przepisie pojęcia "lokal użytkowy". Trudność zachodzi w związku z tym, że ustawodawca posługując się wskazanym określeniem, jednocześnie nie definiuje go w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem czynności opodatkowanej jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co jest przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o VAT kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich obowiązuje zróżnicowany system prawa cywilnego. Wyżej cytowany przepis (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) stawia pewien warunek, a mianowicie, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy musi być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami, bowiem mając na uwadze powyższe nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ przedmiotowa interpretacja dotyczy lokali mieszkalnych należy odwołać się do ustawy o własności lokali. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnione w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 analizowanej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali mieszkalnych stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Warto podkreślić, że wspomniany przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wyłącza spod preferencyjnego opodatkowania czynności związane z tą częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego, która stanowi lokal użytkowy. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi pomieszczeń garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno - gospodarczego. Należy także wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.). W tych orzeczeniach podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Wskazane wyżej orzecznictwo ukształtowane w zakresie opodatkowania miejsc parkingowych w budynkach mieszkalnych, znajduje swoje zastosowanie również odnośnie pomieszczeń garażowych w tych budynkach. Powyższa wykładnia dotycząca art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r. znajduje także zastosowanie do art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT w brzmieniu od 01 stycznia 2008 r. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych. Zdaniem Sądu sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz garażem, będącym pomieszczeniem przynależnym stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług zarówno w brzmieniu ustawy o VAT do 31 grudnia 2007 r., jak i od 1 stycznia 2008 r. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, jako jego części składowej zalicza między innymi zarówno piwnice, strych, komórkę, jak i garaż, to niezrozumiałe jest traktowanie tych pomieszczeń odmiennie w aspekcie stawki opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. I FSK 607/09 - orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.). Reasumując należy stwierdzić, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie stanowiące odrębnego przedmiotu własności, nie jest lokalem użytkowym, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. W konsekwencji w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Wolna - Kubicka |