I GSK 623/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 947/10 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 947/10, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł.z 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. nr [...] wszczął wobec [...], prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "[...]", postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. Jednocześnie postanowieniem z [...] marca 2010 r. wezwał adwokata – [...]do złożenia pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania [...]w rozpoznawanej sprawie. W piśmie tym wskazano, że w dniu [...] lutego 2010 r. w Urzędzie Celnym II w [...] złożono jeden egzemplarz pełnomocnictwa (upoważniającego do prowadzenia sprawy podatnika w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007 we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji), a mając na uwadze, że toczą się trzy postępowania podatkowe, dla prawidłowego umocowania we wszystkich trzech sprawach niezbędne są jeszcze dwa egzemplarze pełnomocnictwa. Podkreślono, że złożony w dniu [...] lutego 2010 r. egzemplarz pełnomocnictwa został załączony do akt sprawy nr [...] W odpowiedzi, adwokat – [...]w piśmie z [...] kwietnia 2010 r. stwierdził, że brak jest podstaw do żądania dodatkowych egzemplarzy pełnomocnictwa udzielonego przez [...]. Jego zdaniem, złożenie w Urzędzie Celnym pełnomocnictwa udzielonego do prowadzenia sprawy [...]w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007, jest wystarczające do ustanowienia pełnomocnikiem. W jego ocenie, żądanie dodatkowych dwóch egzemplarzy pełnomocnictwa miało na celu jedynie zmuszenie podatnika do uiszczenia dodatkowej opłaty skarbowej. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określił [...]zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty, marzec oraz maj 2007 r. Powyższą decyzję doręczono podatnikowi (w dniu [...] maja 2010 r.), jak również adwokatowi – [...] (w dniu [...] maja 2010 r.). Adwokat [...]złożył w dniu [...] maja 2010 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożonego odwołania pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania, w dniu [...] lipca 2010 r. przesłał do Izby Celnej w [...] oryginał pełnomocnictwa, upoważniającego do prowadzenia sprawy celnej [...]we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] lipca 2010 r. nr [...], na podstawie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 ust. 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op.), stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. zostało złożone z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie – [...] , w dniu [...] maja 2010 r., a zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania minął w dniu [...] maja 2010 r. Z uwagi na to, że odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył w dniu [...] maja 2010 r. (data stempla pocztowego), należał uznać, iż w rozpoznawanej miało miejsce uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę [...] na powyższe postanowienie stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pełnomocnik strony był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku, oraz czy doręczona mu decyzja podatkowa wywołała określony skutek prawny. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że bezspornym w sprawie jest to, że pełnomocnik skarżącego złożył w Urzędzie Celnym II w Ł jedno pełnomocnictwo upoważniające go do reprezentowania strony w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007 we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji. Niesporne jest również to, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł wszczął i prowadził w stosunku do skarżącego trzy odrębne postępowania w zakresie podatku akcyzowego: za wskazane miesiące roku 2005, 2006 i 2007. WSA mając na uwadze, że pełnomocnik strony nie załączył do akt postępowania administracyjnego pierwszej instancji oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, stanął na stanowisku, iż ten nie wykazał swojego umocowania do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego II w Ł, a co za tym idzie doręczona mu decyzja podatkowa nie wywołała żadnych skutków prawnych i termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od daty doręczenia decyzji wymiarowej podatnikowi. Uzasadniając swoje stanowisko WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przyjęto, że kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. WSA podzielił też pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2009, sygn. akt II FSK 690/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przez pojęcie akt z art. 137 § 3 Op. rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, że chodzi tu o akta danego podatnika jako całość. [...] złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 95 i 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: k.c.) poprzez uznanie, że złożone w Urzędzie Celnym pełnomocnictwo skarżącego do reprezentowania go w jego sprawie w zakresie podatku akcyzowego za lata 2005-2007 nie jest wystarczającym do reprezentowania go. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: - art. 137 § 2 i § 4, 145 § 2 Op. poprzez uznanie, że pomimo złożonego dokumentu pełnomocnictwa uznano, iż skarżący nie ma ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie, a pomimo tego wysyła się decyzję temu pełnomocnikowi wprowadzając stronę w błąd. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie posiada ustanowionego pełnomocnika od samego początku postępowania, albowiem pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w podatku akcyzowym za lata 2005 - 2007 zostało złożone w Urzędzie Celnym w dniu [...] lutego 2010 roku. Jego zdaniem, fakt nie sporządzenia przez organ kopii pełnomocnictwa i nie załączenia jej do każdej z teczek prowadzonych postępowań nie przekreśla faktu, że pełnomocnictwo zostało udzielone, a pełnomocnik był umocowany do działania prawidłowo. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] maja 2010 r. W jego ocenie, gdyby organ administracji nie traktował adw. [...] jako pełnomocnika nie doręczałby mu decyzji, a jedynie poinformowałby go, że nie uznaje udzielonego pełnomocnictwa. Wskazano, że postępowanie organu wprowadziło skarżącego w błąd i utwierdziło go w przekonaniu, że ma w sprawie ustanowionego pełnomocnika zgodnie ze swoim oświadczeniem woli i złożonym dokumentem. W związku z tym, że decyzja organu została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi [...] maja 2010 r., termin do wniesienia dowołania upływał w dniu [...] maja 2010 r. Wskazano, że odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym [...] maja 2010 r., a więc 4 dni przed upływem terminu do jego złożenia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istota problemu jaki powstał w sprawie sprowadza się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, w przypadku gdy do akt sprawy nie został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z zagadnieniem tym wiąże się problem umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącego. W sprawie nie było kwestionowane, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu i prowadził trzy odrębne postępowania podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w latach 2005 – 2007. Adwokat [...] w dniu [...] lutego 2010 r. złożył jeden egzemplarz pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącego, upoważniającego do prowadzenia sprawy podatnika w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007 we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] do złożenia dwóch dodatkowych egzemplarzy pełnomocnictwa, pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że żądanie jest nieuzasadnione, gdyż złożone pełnomocnictwo jest wystarczające do wykazania umocowania do reprezentowania strony we wszystkich wszczętych postępowaniach podatkowych, a organ może sporządzić kopie pełnomocnictwa we własnym zakresie lub odnotować w aktach sprawy fakt jego złożenia. Podkreślenia wymaga, że pomimo niezłożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, organ pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego, dokonywał doręczeń adwokatowi [...], a także udostępnił mu akta sprawy w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie i jej pełnomocnikowi. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż adwokat [...]nie był uprawniony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2007 r., a doręczenie mu decyzji organu pierwszej instancji nie wywołało skutków prawnych. Stanowisku temu nie można odmówić słuszności Zgodnie z art. 136 Op., strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 k.p.c., tradycyjnie uważanego za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego bądź to na ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw, ewentualnie do niektórych tylko czynności procesowych. Pełnomocnictwo szczególne, a więc takie jakie zostało udzielone adw. [...]w dniu [...] lutego 2010 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia spraw mocodawcy objętych jego zakresem (podatku akcyzowego za lata 2005-2007 we wszelkich instancjach administracyjnych i sądowych), pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy. Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem ustanowienia pełnomocnika jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Op.), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Op.). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu. W rozpoznawanej sprawie adwokat [...] został ustanowiony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007. Jak wcześniej wspomniano, rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 Op. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Nałożony na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, w razie wątpliwości, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w konkretnej sprawie. W związku z tym co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od tego momentu aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10 oraz wyrok NSA z 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że adwokat [...] został ustanowiony pełnomocnikiem strony w określonej kategorii sprawa podatkowych, w tym w konkretnej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku, a okoliczność ta była znana organowi. Podkreślenia wymaga, że mimo braku w aktach konkretnej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa organ pierwszej instancji traktował adwokata [...] jak prawidłowo umocowanego pełnomocnika, w tym dokonywał do jego rąk doręczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Naczelnika Urzędu II Celnego w [...] mogło wywołać u strony i jej pełnomocnika uzasadnione przekonanie, że organ uznał za trafne argumenty strony co do konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, w sytuacji gdy pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował swoją wolę reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, a pełnomocnictwo pozostawało w dyspozycji organu jako złożone w innym postępowaniu objętym jego zakresem (notoria urzędowa), to należy uznać, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1372/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że istotą art. 137 § 3 Op. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko przedstawione w powołanym wyroku. Jak już wspomniano w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, a problem dotyczył wyłącznie czynności technicznej przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Jeżeli zatem nie było wątpliwości, co do osoby ustanowionego pełnomocnika i zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa to kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi było niezasadne. Sąd pierwszej instancji przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powyższych okoliczności nie uwzględnił. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi istotny element uzasadnienia wyroku. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd powinien ustalić jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż dokonując wykładni przepisów prawa nie rozważył w stopniu dostatecznym argumentów podnoszonych w skardze. Należy także zauważyć, że w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dokonał interpretacji stosowanych przez organ przepisów w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołane przez WSA orzeczenia sądów administracyjnych, które miały potwierdzić trafność przyjętego stanowiska dotyczyły innych stanów faktycznych, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie poglądy formułowane w tych orzeczeniach miały charakter ogólny, ale ich odnoszenie do okoliczności konkretnej sprawy, wymagało oceny, czy istotnie są one adekwatne do jej stanu. Nietrudno dostrzec bowiem, że w orzecznictwie wypowiadane są poglądy, które pozornie mogą wydawać się zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i dopiero ich szczegółowa analiza ujawnia odmienność stanów faktycznych, w jakich kwestia wykonania obowiązku określonego w art. 137 § 3 Op. i związanych z tym konsekwencji była rozpatrywana. Przy rozstrzyganiu sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie konieczne było odróżnienie tych odmiennych sytuacji faktycznych i procesowych. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 95 i 96 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., zarzut ten nie został uzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania jego merytorycznej oceny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).