I SA/Wr 1202/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 stycznia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca/ podatnik/ spółka). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2007 r. spółka podpisała umowę leasingu, dotyczącą tzw. leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), które to opłaty podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Podatnik podkreślił, że uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, według spółki, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). W wydanej w dniu [...] 2008 r. interpretacji indywidualnej (doręczonej w dniu 16 kwietnia 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przytoczył definicję umowy leasingu zawartą w art. 17a ust. 1 oraz treść art. 17b ust. 1, na który powoływała się Spółka wskazując, że zawarta przez nią umowa spełnia wymienione w tym przepisie warunki. Zwrócił uwagę, że przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W ocenie Ministra Finansów, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat tytułem czynszu inicjalnego i czynszu "0", należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych. Powołując się na treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, Minister Finansów podkreślił, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz "0"), jeżeli wynikające z umowy leasingu uiszczenie określonych kwot jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że są to koszty dotyczące całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłaty te, wymagalne w dniu zawarcia przedmiotowej umowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu jej trwania, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 30 kwietnia 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzucając skarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.p. strona powołała się na orzecznictwo sądowe przesądzające, jej zdaniem, że czynsz inicjalny i czynsz zerowy stanowią koszt jednorazowy w momencie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw decyzji Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydania postanowienia, użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu, uchwała NSA miała zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poprzestając na stwierdzonym naruszeniu przez organ procedury podatkowej, Sąd nie badał zasadności przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 710/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu tego przepis oznacza to samo, co jej doręczenie. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jakkolwiek w innym składzie orzekającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza do sposobu rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Przy czym podkreślić trzeba, że poza sporem pozostaje fakt kwalifikacji tych opłat, jako kosztów pośrednich, poniesionych w celu uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej wydatki te winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, natomiast zdaniem Ministra Finansów, jako koszty odnoszące się do całości trwania umowy leasingu, winny być one proporcjonalnie rozliczane w czasie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię sposobu rozliczenia w tym podatku stron umów leasingowych w odrębnym rozdziale 4a. Na gruncie przepisów normujących podatki dochodowe, zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych wykształciły się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. Jak podała skarżąca Spółka, zawarta przez nią umowa spełnia warunki wynikające z art. 17b ustawy, to jest leasingu operacyjnego. Wskazać trzeba w tym miejscu, że Sąd nie oceniał, czy w istocie jest to tego rodzaju leasing – przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego Minister Finansów nie kwestionował. Zgodnie przepisem powołanym przez Spółkę, tj. art. 17b, z leasingiem operacyjnym mamy do czynienia, gdy umowa: - została zawarta na czas oznaczony, stanowiący, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz - suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści ust. 1 art. 17b, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Słusznie Minister Finansów stwierdził, (czego zresztą skarżąca Spółka nie kwestionuje), że powyższy przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych czynszów inicjalnych i zerowych. Mowa w nim, bowiem o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W czasie tym korzystający (leasingobiorca) opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania wyznacza wobec tego początek podstawowego okresu umowy. Poza tym okresem pozostają przedmiotowe czynsze: inicjalny i zerowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tych opłat, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 15. Przepis ust. 4d art. 15 normuje kwestię rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie. Odnosząc brzmienie przytoczonego przepisu do przedmiotowych czynszów (inicjalnego i zerowego), należy w pierwszej kolejności rozważyć ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, mianowicie: czy dotyczą całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczą jedynie momentu jej zawarcia. Jako, że pojęcia tych opłat nie zostały zdefiniowane, ich charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełniają w procesie zawierania umowy leasingu. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że czynsz inicjalny uiszczany jest w momencie zawierania umowy – od jego opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia, czynsz "0" poniesiony zostaje w następnym etapie, to jest w chwili wydania przedmiotu leasingu. Oba czynsze, zatem stanowią opłaty wstępne, przygotowujące strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że czynsze te mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Czynsz inicjalny odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszony, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Dlatego słuszne jest stanowisko Spółki, że opłata ta jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Niezasadny jest natomiast pogląd Ministra Finansów, że wspomniana rata dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej, zawartej na czas oznaczony. Opierając się na takim rozumieniu przedmiotowych czynszów, należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy – może to być, bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku – gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku – ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Dlatego oderwane od stanu faktycznego sprawy i – w konsekwencji - nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że dotyczy on okresu, na jaki umowa została zawarta. W tej mierze trzeba też zaakcentować, że umowy leasingu zawarto na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu. Określony w nich czas nie obejmuje, więc okresu, do którego odnosi się sporny koszt, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania, Stwierdzenie, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu nie oznacza, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy "Opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych." ( wyrok NSA z 19.03.2010 sygn. akt II FSK 1731/08 POP 2010/4/352 ) Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się też z rozważaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, który poddał pod rozwagę konsekwencje proporcjonalnego rozliczenia takich czynszów i wskazał, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) – a więc w sytuacjach nieprzewidzianych na początku okresu umowy – koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 15 ust. 4d nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Minister Finansów, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej Spółki, winien rozważyć charakter czynszów inicjalnego i "0", który został wyżej przedstawiony w odniesieniu do treści naruszonego przepisu. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).