I SA/Wr 942/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanego przez skarżącą spółkę A sp. z o.o. (spółka, skarżąca, strona) odszkodowania otrzymanego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jak wynikało z akt sprawy w dniu [...] lutego 2010 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego, w którym w 2009 r. zbyła na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) nieruchomość przylegającą do autostrady A-[...]. Sprzedaż nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (tj. z 2008 r. Dz.U. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) po przyjęciu przez spółkę oferty GDDKiA, z której wynikało, że jej odrzucenie będzie skutkowało wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego w trybie art. 15 ww. ustawy. Jednocześnie w ofercie zawarte było zapewnienie, że przeznaczenie nieruchomości na cele publiczne powoduje zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych z tego tytułu kwot. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka pytała czy kwota otrzymana tytułem opisanej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej należność uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jest wolna od opodatkowania, z uwagi na konstytucyjną zasadę równości. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu podlegają przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz w związku z realizacją prawa pierwokupu. Podobne regulacje zawierał uchylony już przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.d.o.p. Jednakże jego uchylenie nie może zmieniać konstytucyjnej zasady równości, a zatem zwolnienie opodatkowania odszkodowań w dalszym ciągu ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych jak i prawnych. Zdaniem spółki nie można odmiennie traktować tej samej sytuacji (wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie) na gruncie dwóch ustaw. Wykreślenie zwolnienia w ustawie dotyczącej osób prawnych spowodowane było odmienną kwalifikacją kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze, nie stanowią one dochodu lecz przychód w sensie rachunkowości podmiotów gospodarczych i są odmiennie uregulowane. Jeśli zaś chodzi o odszkodowanie ze środków pochodzących z budżetu to zapis ten znajduje się teraz w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Użyte w nim pojęcia agencji rządowej oraz wykonawczej nie zostały zdefiniowane ustawowo, co wymaga dokonania ich wykładni. Uznanie, że strona nie może korzystać ze zwolnienia stanowiłoby dla niej szkodę, gdyż straciła ona nieruchomość jako podstawę gospodarowania, stanowiącą jej środek trwały i bazę dla realizacji przyszłych inwestycji. Bez znaczenie jest, że wartość księgowa nieruchomości jest niższa niż kwota odszkodowania. Szkoda wyrządzona spółce wywłaszczeniem przez GDDKiA – agencję rządową, (o czym świadczy przejęcie przez nią zadań Agencji Budowy Dróg i Autostrad) byłaby powiększona poprzez pobór podatku od przymusowo nałożonego na spółkę zysku księgowego. Taka praktyka stałaby też w skrajnej sprzeczności z zasadami Wspólnoty Europejskiej – w szczególności zasadą ochrony własności prywatnej. Należy także wziąć pod uwagę, że wspólnicy spółki są obywatelami Niemiec. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na regulacje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w ust. 4 wskazano rodzaje przysporzeń nie zaliczone do przychodów podatkowych, pośród których brak odszkodowań. Nie jest ono także wymienione w art. 17 ww. ustawy zawierającym katalog zwolnień od opodatkowania. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego regulujące instytucję odszkodowań oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy on zwolnienia kwot otrzymanych od agencji rządowych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Status tych jednostek jako agencji rządowych winien wynikać z ww. przepisu. Tymczasem status GDDKiA regulują przepisy innych aktów prawnych. Zważywszy na charakter przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jego interpretacja winna być dokonywana z zastosowaniem wykładni literalnej, co prowadzi do wniosku, że kwoty otrzymane przez spółkę od GDDKiA nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy podlegają opodatkowania tym podatkiem. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz uznanie za niezgodne z Konstytucją zróżnicowania w opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych i fizycznych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., naruszenie art. 32 ust. 1 i ust. 2 , art. 64 ust. 2 w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji oraz art. 12 ust. 1 , art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. W uzasadnieniu zarzucała błędne przyjęcie, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych może być traktowany jako legalna definicja agencji rządowej. Przyjmując nawet, że tak jest to i tak GDDKiA spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej za agencję rządową: jest osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnych ustaw (nie wskazano, że musi to być ustawa o finansach publicznych), jest powołana w celu wykonania zadań publicznych, nie jest bankiem, przedsiębiorstwem ani spółką prawa handlowego. Nie dokonał też organ podatkowy interpretacji całościowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.. Po pierwsze brak definicji legalnej pojęcia agencji rządowych, co uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej, w świetle której agencja to przedstawicielstwo jakiegoś przedsiębiorstwa, urzędu, państwa – agencja konsularna, rządowa, PKO. Samo użycie słowa "agencja" nie może przesądzać o istnieniu prawa do zwolnienia. Pod pojęciem agencji rządowych mogą występować jednostki w różnych formach prawnych i nie można określić ich jednolitego typu – posiadają status centralnych organów administracji państwowej (Państwowa Agencja Atomistyki), osobowość prawną (Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa), oraz formę spółek akcyjnych (Agencja Rozwoju Przemysłu). Agencja jest jednostką o zróżnicowanym charakterze i statusie prawnym, powołana do wykonywania działań administracji publicznej, często o charakterze gospodarczym i finansowym oraz usytuowana w strukturze aparatu centralnej administracji poprzez podporządkowanie nadzorowi organów naczelnych. Analizując status GDDKiA spółka odwołała się do przepisu art. 18 ustawy o drogach publicznych oraz art. 2 ustawy o autostradach i statutu tej jednostki, wynika z nich, że jest ona centralnym urzędem administracji państwowej przy pomocy, którego działa minister właściwy do spraw transportu. Spełnia zatem przesłanki z agencji rządowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działając jako przedstawicielstwo urzędu, dysponując pieniędzmi Skarbu Państwa. Potwierdza to fakt przejęcia przez GDDKiA zadań zlikwidowanej w 2001 r. Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. było wykluczenie sytuacji gdy środki pochodzące z budżetu państwa będą z powrotem do niego wracały jako podatek. Słuszne odszkodowanie winno posiadać atrybut odtworzeniowy, co po zabraniu 19% już nie występuje i staje się krzywdzące łamiąc konstytucyjną zasadę słusznego odszkodowania i zaufania do organów państwa. Narusza ją też pismo z dnia [...] sierpnia 2009 r. stanowiące ofertę nabycia nieruchomości, w której stwierdzono, że przeznaczenie na cel publiczny powoduje zwolnienie kwoty wykupu od opodatkowania. Poszukując definicji agencji rządowych spółka powołała przepisy o statystyce państwowej, do których często odwołują się przepisy podatkowe. Zawarty na stronach internetowych GUS słownik pojęć związanych z podmiotowością i klasyfikacją państwowych form prawnych pojecie agencji rządowych definiuje jako państwowe osoby prawne. Odrębną kwestią jest natomiast zróżnicowanie opodatkowania na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych, co narusza art. 32 Konstytucji i wyrażoną tam zasadę równości. Końcowo zarzuciła nie odniesienie się przez organ podatkowy do argumentacji zawartej w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co uzasadnia powołane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie dalsze przepisy ustawy stanowią, że uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.). W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnotować trzeba, że zagadnienie będące przedmiotem sporu dotyczy zwolnienia podatkowego. Jako podstawę do skorzystania z tego przywileju spółka wskazuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którym zwolnione od opodatkowania tym podatkiem są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Dokonując jego wykładni należy mieć na uwadze ukształtowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę ścisłej interpretacji norm zawierających ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, tymczasem organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu. W rozpoznawanej sprawie ustawodawca przewidział zwolnienie od opodatkowania kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli podmioty te otrzymały na ten cel środki z budżetu państwa. Dokonując wykładni tej normy nie może być wątpliwości, że zwolnione od opodatkowania będą tylko i wyłącznie te należności, które zostały otrzymane od wymienionych w cytowanym przepisie podmiotów i które pochodzą z budżetu państwa. Przekazanie innych środków (z innego źródła) bądź też przez inne niż wskazane podmioty nie mieści się w zakresie ww. przepisu, a co za tym idzie nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Stąd wskazywana przez spółkę próba interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez ocenę wyłącznie drugiej ze wskazanych przesłanek – źródła pochodzenia środków wypłaconych podatnikowi jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni gramatycznej. (Skarżąca zarzucała bowiem, że nieuzasadnione jest opodatkowanie kwot uzyskiwanych tytułem odszkodowania z Budżetu Państwa). Ale nie tylko, również inne rodzaje wykładni prowadzą do tego samego wniosku. Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście rozważanego zagadnienia, należy dojść do przekonania, że wykładnia wsparta tyko na źródłach pochodzenia ww. środków stałaby w pewnej sprzeczności z zapisami niektórych uregulowań omawianej ustawy, np. art. 17 ust. 1 pkt 14a, pkt 21, pkt 41 i pkt 47. Przepisy te byłyby zbędne skoro zwolnieniu podlegałby wszelkie kwoty otrzymywane z budżetu państwa, zasadne jest zatem twierdzenie, że nie każda kwota otrzymana z budżetu państwa winna podlegać zwolnieniu. Nie przekonują także twierdzenia spółki wsparte na wykładni celowościowej. Analiza procesu legislacyjnego przy wprowadzaniu omawianego zwolnienia oraz uchylenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca miał jasny cel i zamiar zwolnienia od opodatkowania jedynie kwot wypłaconych przez agencje rządowe a nie inne organy czy jednostki Skarbu Państwa. (Prace nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zmiana dokonana na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) – druk sejmowy Nr 932 –A oraz posiedzenie Komisji Finansów Publicznych Biuletyn Nr 1240/V dostępne na stronach internetowych Sejmu RP – www.sejm.gov.pl) . Przyglądając się natomiast przesłankom uchylenia z dniem 1 stycznia 2004 r. powoływanego przez spółkę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie można mieć wątpliwości jaki cel służył ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany. Powołany przepis (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2003 r.) stanowił, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wbrew stanowisku strony wyrażanemu we wniosku i pismach składnych w toku postępowania, uchylenie omawianego zwolnienia nie było dziełem przypadku (co podważałoby z resztą domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy), nie stanowiło też zmiany doprecyzowującej, wskazującej na to, że zwolnienie zawarte jest już w innych przepisach prawa, ale było świadomym zamysłem ustawodawcy. Z uzasadnienia projektu zmian proponowanych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) wynika, że podyktowane one były obniżeniem stawki podatkowej do 19 %, zaś dbałość o wpływy podatkowe spowodowała redukcję niektórych ulg i zwolnień podatkowych, w tym między innymi zawartych w omawianym przepisie. (por. Druk nr 1852 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP – www.sejm.gov.pl). Warto także odnotować, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stanowi powtórzenie, a właściwie przywrócenie uregulowania obowiązującego do końca 2006 r., zawartego w przepisie art. 17 ust.1 pkt 14 b u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. i został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. (choć na mocy przepisów przejściowych obowiązywał, jak wskazano do końca 2006 r.). zawierał on treść identyczną z regulacją spornego art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Co istotne, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy w uzasadnieniu projektu wprowadzającego w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. regulację art. 17 ust. pkt 14b u.p.d.o.p. stwierdzono, że "wprowadzono zwolnienie przedmiotowe kwot otrzymanych przez podatników od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. W ten sposób dotacje z budżetu państwa (podkreśl. Sądu) przekazywane za pośrednictwem agencji zostały zwolnione od podatku dochodowego analogicznie jak dotacje bezpośrednio otrzymane przez podatników z budżetu państwa." (por. uzasadnienie do projektu rządowego ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Druk 411 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP – www.sejm.gov.pl). Jak zatem wynika z przytoczonego komentarza intencją ustawodawcy było zwolnienie od opodatkowania kwot otrzymywanych przez podatników z budżetu państwa na realizację określonych celów, także wówczas, gdy kwoty te były wypłacane za pośrednictwem agencji. Słusznym tym samym wydaje się pogląd wyrażony w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że sporny w sprawie przepis art. 17 ust. pkt 48 u.p.d.o.p. (oraz obowiązujący wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 14b) stanowi logiczne uzupełnienie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy stanowiącym, że zwolnieniu podlegają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. (por. Stefan Babiarz w Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2010 Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2010 str. 911). Z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. koresponduje także zapis art. 16 ust.1 pkt 58 ww. ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Treść tych norm dowodzi, że przedmiotem zwolnienia są środki pochodzące z budżetu państwa wypłacane za pośrednictwem agencji rządowych poszczególnym, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów podmiotom na realizację określonych tymi przepisami zadań, co dowodzi, że w istocie sporny zapis ogranicza się do kwot przekazywanych jako dotacje czy wsparcie dla uprawnionych ustawowo podmiotów. Już z tych tylko przyczyn uzasadniony wydaje się pogląd o bezzasadności roszczeń skarżącej domagającej się zwolnienia od opodatkowania kwot wypłaconych jej tytułem odszkodowania za - jak to określiła sama strona – wywłaszczone nieruchomości. Słuszność tej tezy potwierdza dalsza analiza spornego zapisu tj. pojęcia "agencji rządowej". Jak słusznie podnosi spółka, w ustawodawstwie krajowym nie ma legalnej definicji tego pojęcia, koniecznym jest zatem odwołanie się do poglądów piśmiennictwa dotyczącego działalności tych podmiotów, sposobu i powodów ich powoływania, przesłanek i zasadności dalszego ich funkcjonowania Próbując zdefiniować pojecie agencji władz publicznych – inaczej agencji rządowych można powtórzyć za prof. dr hab. Stanisławem Owsiakiem, że są to jednostki działające na zasadzie powiernictwa, a przesłanką ich powołania jest zarządzanie częścią mienia państwowego, obniżenie kosztów zarządu, odbiurokratyzowanie administracji. Są to jednostki autonomiczne w stosunku do budżetu państwa, gdyż poza dysponowaniem środkami pieniężnymi z budżetu państwa uzyskują również środki z innych źródeł. Oceniając ich działalność należy podkreślić, że w wielu przypadkach agencje zastępowały najczęściej likwidowane fundusze celowe lub fundacje. (Stanisław Owsiak w Finanse publiczne. Teoria i praktyka. PWN Warszawa 2005 r. str. 564). Dokonując dalszej analizy działalności agencji autor dostrzega, że zamierzony sposób zarządzania przez agencje środkami publicznymi nie przyniósł oczekiwanych rezultatów, w wielu przypadkach kontrola tej sfery była utrudniona, właśnie z uwagi na pozyskiwanie obok dochodów z budżetu także dochodów własnych. Stało się to przesłanką likwidacji niektórych agencji, "krytyka agencji stała się podstawą zmian dokonanych 1 marca 2002 r. zlikwidowano Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad, której zadania przejął Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Innymi słowy agencja ta stała się elementem budżetu państwa." (Stanisław Owsiak op.cit. s.558). Pogląd ten znajduje uzasadnienie także w publikacjach innych autorów, którzy podkreślali, że agencja rządowa oznacza instytucję utworzoną z mocy ustawy, w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. Tworzona jest zawsze z mocy samej ustawy, co ma szczególne znaczenie dla bezpośredniego nadania osobowości prawnej, przy wyrażeniu formy ustrojowej za pomocą określenia "państwowa osoba prawna". (por. Janusz Niczyporuk "Agencje rządowe" w Prawo administracyjne ustrojowe str. 162 – 170). Bezsprzecznie podstawową cechą agencji rządowych w polskim systemie prawnym jest odrębna od Skarbu Państwa osobowość prawna. Co więcej, agencje stanowią szczególne podmioty praw i obowiązków określone państwowymi osobami prawnymi. Kwalifikacja ta wynika z ogólnej definicji państwowych osób prawnych, jak i częstokroć z wyraźnego wskazania danej ustawy szczególnej, powołującej do życia określona agencję. (...) Pojecie państwowej osoby prawnej zdefiniowane jest przez art. 1 a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. nr 106, poz. 493 ze zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją przez państwową osobę prawną należy to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Jak więc widać jedynym kryterium wyróżniającym państwowe osoby prawne od pozostałych osób prawnych jest kryterium ekonomiczne czy właścicielskie. (por. Eryk Kosiński "Realizacja zadań Administracji Gospodarczej w formie rządowych agencji gospodarczych. Status prawny agencji" Kwartalnik Prawa Publicznego 2008 nr 1-2 str. 7-49). Poglądy te znajdują uzasadnienie w powoływanym już przepisie art. 1 a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) opisującego podmioty tworzące sektor finansów publicznych, pośród których wymieniono w pkt 12 inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. W świetle przedstawionych poglądów nie budzi wątpliwości, że GDDKiA (a raczej jej dyrektor) nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech, dysponuje wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jego działania, centralnym organem administracji rządowej. Zgodnie zaś z zarządzeniem Nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych I Autostrad (Dz. Urz. MI nr 7, poz. 28 ze zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, zwana dalej "GDDKiA" jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, zwanego dalej "Generalnym Dyrektorem". Status tego organu nie może budzić wątpliwości, nie jest on z pewnością państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach, tym samym nie może być uznany za agencję rządową. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, a dotyczące statusu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako jednostki nie mieszczącej się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w spornym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.. Tym samym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania kwot otrzymanych od GDDKiA tytułem, jak to sama określiła, wywłaszczenia nieruchomości. W świetle przedstawionych argumentów jako nieuzasadnione ocenić trzeba argumenty odwołujące się do wykładni celowościowej nakazującej, zdaniem strony, zwolnienie od opodatkowania sum otrzymanych od Skarbu Państwa czy też argumentów dotyczących wysokości odszkodowania. Oceniając argumentację skargi odwołującą się do przepisów o statystyce państwowej wskazać trzeba, że potwierdza ona stanowisko organów podatkowych, bowiem z przytoczonych w skardze zapisów wyraźnie wynika, że agencja rządowa jest państwowa osobą prawną. A zatem posiada status, którego nie ma GDDKiA. Na marginesie już tylko dodać trzeba, że zgodnie z art. 33 kodeksu cywilnego "osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną". Żadna norma prawna nie przydała tego przymiotu GDDKiA, odrębne zaś regulacje określają ją (dyrektora GDDKiA) jako centralny organ administracji państwowej. Nie sposób także podzielić tezy o naruszeniu powoływanych w skardze przepisów Konstytucji, postrzeganym jak się zdaje jako naruszenie zasady równości, co miałoby polegać na odmiennym traktowaniu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Zasada równości o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP może odnosić się jedynie do podmiotów przynależących do tej samej klasy, która jest wyróżniania z punktu widzenia cechy uznanej za istotną. Nie może zatem odnosić się do podmiotów warunku tego nie spełniających, jak to ma miejsce w przypadku osób fizycznych i prawnych. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Zdaniem Sądu, brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji RP, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy innym akcie rangi ustawowej. Pogląd ten, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór w całości podziela, został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 14/08 opublikowany na stronach internetowych w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Rozpatrując skargę kasacyjną od ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji), przyznając władzę ustawodawczą Sejmowi i Senatowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji). Wobec tego nie jest dopuszczalne w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego). Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm. Przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do wprowadzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowych ulg czy też zwolnień podatkowych w zakresie otrzymanych od Skarbu Państwa odszkodowań). Pamiętać trzeba, że orzecznictwo podatkowe nie może być zaliczane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, co nie wyklucza jego twórczego charakteru. Powinno się ono jednak mieścić wyraźnie w granicach zakreślonych dla opodatkowania przez poszczególne ustawy podatkowe (...). W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (...). Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001. str. 61-62). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1204/08 opublikowany na stronach internetowych w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, w kontekście zapisu oferty nabycia przez GDDKiA nieruchomości, zapewniającej o zwolnieniu od opodatkowania. Niezależnie od kwestii uprawnień GDDKiA do udzielania tego typu zapewnień i konsekwencji wprowadzenia w błąd, wskazać trzeba, że przedmiotem oceny Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która nie nakłada na stronę żadnych praw czy obowiązków podatkowych a jedynie odpowiada i wyjaśnia wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Tym samym organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły naruszyć normy art. 121 § 1 O.p. w sposób podnoszony przez skarżącą. Nie podziela także Sąd podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez organ interpretacyjny do przedstawionego we wniosku poglądu prawnego. Niezbędne elementy jakie winna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca sformułował w przepisie art. 14 c § 1 O.p. stawiając wymóg, by znalazły się w niej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Wymogi te rozbudowuje § 2 nakazujący by w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna, obok wymagań z art. 14c § 1, zawierała także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Lektura zaskarżonego aktu nie wskazuje, aby zaskarżona interpretacja uchybiała niezbędnym wymogom o jakich mowa w powołanych przepisach i dowodzi, że organ interpretacyjny odniósł się w nim do poglądu spółki w spornej sprawie, ostatecznie nie zgadzając się z jej racjami, na poparcie swoich twierdzeń powołując stosowne regulacje prawne. Fakt, że powołane argumenty nie przekonały strony nie może świadczyć o naruszeniu prawa. Na marginesie już tylko wskazać, że interpretacja udzielana jest w granicach zapytania podatnika, w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. W ramach tej procedury organy interpretacyjne nie mają ani prawa ani obowiązku weryfikacji czy dociekania rzeczywistego stanu faktycznego, na tle którego zaistniał spór. Niemniej w rozpoznawanym przypadku rodzi się wątpliwość czy w istocie kwoty otrzymane przez stronę mieszczą się w pojęciu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, bowiem jak wynika z pism spółki procedury tej jeszcze nie uruchomiono. Kwestia ta jednak z uwagi na treść zapytania spółki i przedstawiony przez nią stan faktyczny pozostać musiała poza kognicją organu interpretacyjnego jak i Sądu. W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.