II FSK 920/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 942/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 942/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w 2009 r. zbyła na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – dalej jako "GDDKiA", nieruchomość przylegającą do autostrady A–4. Sprzedaż nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) po przyjęciu przez spółkę oferty GDDKiA, z której wynikało, że jej odrzucenie będzie skutkowało wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego w trybie art. 15 ww. ustawy. Jednocześnie w ofercie zawarte było zapewnienie, że przeznaczenie nieruchomości na cele publiczne powoduje zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych z tego tytułu kwot. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy kwota otrzymana tytułem opisanej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że należność uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jest wolna od opodatkowania, z uwagi na konstytucyjną zasadę równości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." zwolnieniu podlegają przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz w związku z realizacją prawa pierwokupu. Spółka zwróciła uwagę, że podobne regulacje zawierał uchylony przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.". Jednakże jego uchylenie nie może zmieniać konstytucyjnej zasady równości, a zatem zwolnienie z opodatkowania odszkodowań w dalszym ciągu ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych jak i prawnych. Zdaniem Spółki nie można odmiennie traktować tej samej sytuacji (wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie) na gruncie dwóch ustaw. Podano, że wykreślenie zwolnienia w ustawie dotyczącej osób prawnych spowodowane było odmienną kwalifikacją kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze, nie stanowią one dochodu, lecz przychód w sensie rachunkowości podmiotów gospodarczych i są odmiennie uregulowane. Zdaniem strony, jeśli chodzi o odszkodowanie ze środków pochodzących z budżetu to zapis ten znajduje się teraz w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Użyte w nim pojęcia agencji rządowej oraz wykonawczej nie zostały zdefiniowane ustawowo, co wymaga dokonania ich wykładni. W ocenie Spółki uznanie, że nie może ona korzystać ze zwolnienia, stanowiłoby dla niej szkodę, gdyż straciła ona nieruchomość jako podstawę gospodarowania, stanowiącą jej środek trwały i bazę dla realizacji przyszłych inwestycji. Bez znaczenie jest przy tym, że wartość księgowa nieruchomości jest niższa niż kwota odszkodowania. Podkreślono, że szkoda wyrządzona Spółce wywłaszczeniem przez GDDKiA – agencję rządową (o czym świadczy przejęcie przez nią zadań Agencji Budowy Dróg i Autostrad) byłaby powiększona poprzez pobór podatku od przymusowo nałożonego na Spółkę zysku księgowego. Taka praktyka stałaby też w skrajnej sprzeczności z zasadami Wspólnoty Europejskiej, w szczególności z zasadą ochrony własności prywatnej. Pismem z dnia 7 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. stwierdzając, że przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, zaś wśród rodzajów przysporzeń nie zaliczonych do przychodów podatkowych nie wymieniono odszkodowań. Nie zostały one także wymienione w art. 17 ww. ustawy zawierającym katalog zwolnień od opodatkowania. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", regulujących instytucję odszkodowań oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy on zwolnienia kwot otrzymanych od agencji rządowych. Następnie Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Organ administracji zaakcentował, że status tych jednostek jako agencji rządowych winien wynikać z ww. przepisu, tymczasem status GDDKiA regulują przepisy innych aktów prawnych. Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że zważywszy na charakter przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jego interpretacja winna być dokonywana z zastosowaniem wykładni literalnej, co prowadzi do wniosku, iż kwoty otrzymane przez Spółkę od GDDKiA nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i jako przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegają opodatkowania tym podatkiem. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie odmowy uznania otrzymanego odszkodowania jako zwolnionego przedmiotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., ewentualnie uznanie za niezgodne z Konstytucją RP zróżnicowania sytuacji podatkowej podmiotów gospodarczych w zależności od przyjętej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., - naruszenie art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 oraz przy uwzględnieniu art. 77 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. z jednej strony i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. z drugiej strony, - naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania zasad zawartych w art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieodniesienie się w interpretacji do wszystkich aspektów zaprezentowanego stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych może być traktowany jako legalna definicja agencji rządowej. Zdaniem strony skarżącej, przyjmując nawet, że tak jest, to i tak GDDKiA spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej za agencję rządową: jest osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnych ustaw (nie wskazano, że musi to być ustawa o finansach publicznych), jest powołana w celu wykonania zadań publicznych, nie jest bankiem, przedsiębiorstwem ani spółką prawa handlowego. Zdaniem strony organ administracji nie dokonał też interpretacji całościowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wskazano, że brak definicji legalnej pojęcia agencji rządowych uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej, w świetle której "agencja" to przedstawicielstwo jakiegoś przedsiębiorstwa, urzędu, państwa – agencja konsularna, rządowa, PKO. Zdaniem strony samo użycie słowa "agencja" nie może przesądzać o istnieniu prawa do zwolnienia. Pod pojęciem agencji rządowych mogą występować jednostki w różnych formach prawnych i nie można określić ich jednolitego typu – posiadają status centralnych organów administracji państwowej (Państwowa Agencja Atomistyki), osobowość prawną (Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa), oraz formę spółek akcyjnych (Agencja Rozwoju Przemysłu). W ocenie strony skarżącej agencja jest jednostką o zróżnicowanym charakterze i statusie prawnym, powołana do wykonywania działań administracji publicznej, często o charakterze gospodarczym i finansowym oraz usytuowana w strukturze aparatu centralnej administracji poprzez podporządkowanie nadzorowi organów naczelnych. Analizując status GDDKiA strona skarżąca odwołała się do przepisów ustawy o drogach publicznych, ustawy o autostradach oraz statutu tej jednostki, wskazując, że wynika z nich, iż jest ona centralnym urzędem administracji państwowej, przy pomocy którego działa minister właściwy do spraw transportu. Spełnia zatem przesłanki agencji rządowej, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., działając jako przedstawicielstwo urzędu, dysponując pieniędzmi Skarbu Państwa. Zdaniem strony potwierdza to fakt przejęcia przez GDDKiA zadań zlikwidowanej w 2001 r. Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. było wykluczenie sytuacji, gdy środki pochodzące z budżetu państwa będą z powrotem do niego wracały jako podatek. Podkreślono, że słuszne odszkodowanie winno posiadać atrybut odtworzeniowy, co po zabraniu 19% już nie występuje i staje się krzywdzące, łamiąc konstytucyjną zasadę słusznego odszkodowania i zaufania do organów państwa. Zdaniem strony narusza ją też pismo stanowiące ofertę nabycia nieruchomości, w której stwierdzono, że przeznaczenie na cel publiczny powoduje zwolnienie kwoty wykupu od opodatkowania. Poszukując definicji agencji rządowych strona skarżąca odwołała się do przepisów o statystyce państwowej, do których często odwołują się przepisy podatkowe. Podała, że zawarty na stronach internetowych GUS słownik pojęć związanych z podmiotowością i klasyfikacją państwowych form prawnych pojęcie agencji rządowych definiuje jako państwowe osoby prawne. W uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła również uwagę na kwestię zróżnicowania opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., co narusza art. 32 Konstytucji RP i wyrażoną tam zasadę równości. Końcowo strona skarżąca zarzuciła nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentacji zawartej w interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co uzasadnia powołane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 942/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze ukształtowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę ścisłej interpretacji norm zawierających ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu. WSA we Wrocławiu podał, że w spornym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie od opodatkowania kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli podmioty te otrzymały na ten cel środki z budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że dokonując wykładni ww. normy nie może być wątpliwości, iż zwolnione od opodatkowania będą tylko i wyłącznie te należności, które zostały otrzymane od wymienionych w cyt. przepisie podmiotów i które pochodzą z budżetu państwa. Przekazanie innych środków (z innego źródła) bądź też przez inne niż wskazane podmioty nie mieści się w zakresie ww. przepisu, a co za tym idzie nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Stąd wskazywaną przez Spółkę próbę interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez ocenę wyłącznie drugiej ze wskazanych przesłanek (źródła pochodzenia środków wypłaconych podatnikowi) Sąd uznał za niemożliwą do zaakceptowania w świetle wykładni gramatycznej. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że również inne rodzaje wykładni prowadzą do tego samego wniosku. Analizując przepisy u.p.d.o.p. w kontekście rozważanego zagadnienia Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wykładnia wsparta tyko na źródłach pochodzenia ww. środków stałaby w pewnej sprzeczności z zapisami niektórych uregulowań omawianej ustawy, np. art. 17 ust. 1 pkt 14a, pkt 21, pkt 41 i pkt 47. Przepisy te byłyby zbędne, skoro zwolnieniu podlegałby wszelkie kwoty otrzymywane z budżetu państwa. Zasadne jest zatem twierdzenie, że nie każda kwota otrzymana z budżetu państwa winna podlegać zwolnieniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie przekonują także twierdzenia Spółki wsparte na wykładni celowościowej, albowiem analiza procesu legislacyjnego przy wprowadzaniu omawianego zwolnienia oraz uchylenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca miał jasny cel i zamiar zwolnienia od opodatkowania jedynie kwot wypłaconych przez agencje rządowe, a nie inne organy czy jednostki Skarbu Państwa. Przyglądając się natomiast przesłankom uchylenia z dniem 1 stycznia 2004 r. powoływanego przez Spółkę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. WSA we Wrocławiu doszedł do przekonania, że podyktowane one były obniżeniem stawki podatkowej do 19%, zaś dbałość o wpływy podatkowe spowodowała redukcję niektórych ulg i zwolnień podatkowych, w tym m.in. zawartych w omawianym przepisie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stanowi powtórzenie, a właściwie przywrócenie, uregulowania obowiązującego do końca 2006 r., zawartego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. i został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. (choć na mocy przepisów przejściowych obowiązywał do końca 2006 r.). Zawierał on treść identyczną z regulacją spornego art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. regulację art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. stwierdzono, że wprowadzono zwolnienie przedmiotowe kwot otrzymanych przez podatników od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. W ten sposób dotacje z budżetu państwa przekazywane za pośrednictwem agencji zostały zwolnione od podatku dochodowego analogicznie jak dotacje bezpośrednio otrzymane przez podatników z budżetu państwa. A zatem, intencją ustawodawcy było zwolnienie od opodatkowania kwot otrzymywanych przez podatników z budżetu państwa na realizację określonych celów, także wówczas, gdy kwoty te były wypłacane za pośrednictwem agencji. Za słuszny WSA we Wrocławiu uznał wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. (oraz obowiązujący wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 14b) stanowi logiczne uzupełnienie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, stanowiącym, że zwolnieniu podlegają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. koresponduje także zapis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.). Zdaniem Sądu treść tych norm dowodzi, że przedmiotem zwolnienia są środki pochodzące z budżetu państwa wypłacane za pośrednictwem agencji rządowych poszczególnym, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów podmiotom, na realizację określonych tymi przepisami zadań, co prowadzi do wniosku, iż w istocie sporny zapis ogranicza się do kwot przekazywanych jako dotacje czy wsparcie dla uprawnionych ustawowo podmiotów. W opinii Sądu słuszność ww. tezy potwierdza dalsza analiza spornego zapisu, tj. pojęcia "agencji rządowej". Sąd przyznał, że w ustawodawstwie krajowym nie ma legalnej definicji tego pojęcia, koniecznym jest zatem odwołanie się do poglądów piśmiennictwa dotyczącego działalności tych podmiotów, sposobu i powodów ich powoływania, przesłanek i zasadności dalszego ich funkcjonowania. Opierając się na poglądach doktryny (publikacjach S. Owsiaka, J. Niczyporuka, E. Kosińskiego) Sąd pierwszej instancji zdefiniował agencję rządową jako instytucję utworzoną z mocy ustawy, w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. Sąd pokreślił, że agencja rządowa jest tworzona zawsze z mocy samej ustawy, a jej podstawową cechą jest odrębna od Skarbu Państwa osobowość prawna, przy czym jedynym kryterium wyróżniającym państwowe osoby prawne od pozostałych osób prawnych jest kryterium ekonomiczne czy właścicielskie. W świetle powyższego WSA we Wrocławiu wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż GDDKiA (a raczej jej dyrektor) nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech, dysponuje wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jego działania, centralnym organem administracji rządowej. Zgodnie zaś z zarządzeniem Nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych I Autostrad (Dz. Urz. MI Nr 7, poz. 28 ze zm.) GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem Sądu status tego organu nie może budzić wątpliwości, nie jest on z pewnością państwową osobą prawną, tym samym nie może być uznany za agencję rządową. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, a dotyczące statusu GDDKiA jako jednostki nie mieszczącej się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Tym samym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania kwot otrzymanych od GDDKiA tytułem, jak to sama określiła, wywłaszczenia nieruchomości. Oceniając argumentację skargi odwołującą się do przepisów o statystyce państwowej WSA we Wrocławiu wskazał, że potwierdza ona stanowisko organów podatkowych, bowiem z przytoczonych w skardze zapisów wyraźnie wynika, że agencja rządowa jest państwową osobą prawną. A zatem posiada status, którego nie ma GDDKiA. Na marginesie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Żadna norma prawna nie przydała tego przymiotu GDDKiA, odrębne zaś regulacje określają ją (dyrektora GDDKiA) jako centralny organ administracji państwowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również tezy o naruszeniu powoływanych w skardze przepisów Konstytucji RP, wskazując, że zasada równości, o której stanowi art. 32 ust. 1 Ustawy Zasadniczej może odnosić się jedynie do podmiotów przynależących do tej samej klasy, która jest wyróżniania z punktu widzenia cechy uznanej za istotną. Nie może zatem odnosić się do podmiotów warunku tego nie spełniających, jak to ma miejsce w przypadku osób fizycznych i prawnych. WSA we Wrocławiu podniósł, że równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, iż podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do u.p.d.o.f., że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. B., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarzucono naruszenie: - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu w procesie wykładni literalnej, części przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy zawartej w zwrocie "agencji rządowych", przez zawężenie tego pojęcia (w związku z brakiem legalnej definicji) – opierając swoją próbę zdefiniowania tego pojęcia na poglądzie prof. dr hab. Stanisława Owsiaka – co doprowadziło do błędnej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie, zawężającej zakres stosowania tego przepisu, pomijającej różnorodność form działania, a przede wszystkim cel wprowadzenia powyższego zwolnienia. Skarżonym wyrokiem zdaniem strony skarżącej naruszono przywoływaną w uzasadnieniu wyroku zasadę wykluczającą dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu w procesie wykładni literalnej części przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy zawartej w zwrocie "kwoty otrzymane", przez niedopuszczalne zawężenie tego pojęcia do "kwot otrzymanych jako dotacje czy wsparcie dla uprawnionych ustawowo podmiotów" – opierając swoje rozumienie omawianego zwrotu na komentarzu Stefana Babiarza zawartym w publikacji "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010" – co doprowadziło do błędnej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie, zawężającej – wbrew woli ustawodawcy – zakres stosowania tego przepisu. Skarżonym wyrokiem zdaniem strony skarżącej naruszono przywoływaną w uzasadnieniu wyroku zasadę wykluczającą dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 32 ust 1 i 2, art. 64 ust. 2 oraz przy uwzględnieniu art. 77 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12, art. 17 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p. z jednej strony, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. z drugiej strony, przez niezgodne z Konstytucją RP zróżnicowanie opodatkowania w zależności od formy prawnej otrzymującego te same środki, z tego samego tytułu prawnego. Jeśli zamiarem ustawodawcy było powyższe zróżnicowanie to powinien on zapewnić – dla zachowania zasady sprawiedliwości społecznej – odmienny sposób ustalenia świadczeń odszkodowawczych pochodzących z budżetu państwa, tak aby dla zapewnienia odtworzeniowości odszkodowania, w przypadku objęcia ich opodatkowaniem, wartość odszkodowania powiększona była o należny podatek, - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., pomimo, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, w wyniku błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., bezzasadnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej. Naruszenie przepisów postępowania polegało na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli interpretacji indywidualnej, zaskarżonej do WSA we Wrocławiu, oraz braku pełnego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze i stworzenie nowego znaczenia pojęciowego zwrotu użytego w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. mówiącego o objęciu zwolnieniem podatkowym "kwot otrzymanych od agencji rządowych" oraz w zakresie nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej w zależności statusu prawnego agencji rządowe i tytułu prawnego otrzymanych kwot, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej – w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go rzetelnej i wnikliwej analizie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Wskazane naruszenie polegało na oddaleniu skargi, mimo że orzeczenie organu obarczone było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano także w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się do kwestii uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że niezbędnym elementem zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych kwot otrzymanych z budżetu państwa jest wypłata tych środków przez agencje rządowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie znajduje żadnego uzasadnienia, aby użyte przez ustawodawcę określenie "agencja rządowa" oznaczało podmiot posiadający osobowość prawną, wykonujący zadania zlecone przez rząd i finansowane z budżetu państwa, ustawodawca nie sformułował bowiem definicji agencji rządowej. W ocenie strony skarżącej określenie "agencja rządowa" ma tu znaczenie potoczne, oznacza przedstawicielstwo urzędu, państwa. Tym samym Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest taką agencją rządową, która przejęła zadania po zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie pozwala w ramach wykładni językowej na pominięcie zawartego w nim określenia "agencji rządowej" w treści odtworzonej normy prawnej. Jednym z domniemań związanych z językiem aktów prawnych jest domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy. W myśl tej zasady należy odrzucić taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu nie ma znaczenia dla rezultatu interpretacji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 48). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92) nie można przyjmować – w procesie wykładni – że określonych słów użyto w tekście prawnych bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą. WSA we Wrocławiu trafnie spostrzegł, że zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ogranicza się jedynie do drugiej ze wskazanych przesłanek zwolnienia, tj. do źródła pochodzenia środków finansowych. Jak wyżej wskazano, jest to zabieg nie do zaakceptowania w ramach wykładni językowej i prowadziłby do skutków o charakterze prawotwórczym. Zakaz wykładni prawotwórczej to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych, ani też modyfikować znaczenia norm już stosowanych (L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i 21). W cytowanej wcześniej uchwale z dnia 20 marca 2000 r. NSA, odnosząc się do akcentowanego przez skarżącego problemu zastosowania właściwego typu wykładni w procesie sądowego stosowania prawa, zauważył, że pogląd prezentowany na podstawie przedstawionych opinii prawnych o niedopuszczalności odstępowania od wyników wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatników, może być uznany za dyskusyjny. Ze względu na charakter norm zwierających ulgi podatkowe w podatkach dochodowych prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, gdy jednak wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, gospodarcza lub funkcjonalna. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 (ONSAiWSA 2011/2/25) na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78–79). W niniejszym przypadku nie sposób uznać, że ustawodawca w sposób nieracjonalny posługuje się znanym jemu określeniem "agencji rządowej". Gdyby określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym, to zabieg taki byłby zbędny i ustawodawca pozostałby jedynie przy wskazaniu zwolnienia środków uzyskanych z budżetu państwa. Agencje rządowe, wchodzące w skład sektora publicznego, stosownie do art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowią państwowe osoby prawne, tworzone odrębnymi ustawami w celu wykonywania zadań publicznych, niebędące państwowymi funduszami celowymi, ani też niemające charakteru przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Obecnie taki status posiada 11 jednostek: Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Mienia Wojskowego, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Organizacja Turystyczna, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Państwowa Agencja Atomistyki, Polska Agencja Żeglugi Powietrznej i Agencja Ochrony Technologii Medycznych. Jak wskazał S. Babiarz ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, D. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 940) do zadań agencji, oprócz zarządzania mieniem Skarbu Państwa i wykonywania zadań w imieniu państwa, należy także wspieranie wybranych rodzajów działalności gospodarczej. Z tego względu otrzymują często środki z budżetu państwa na konkretny cel i pośredniczą w ich przekazywaniu innym podmiotom. Komentowane zwolnienie dotyczy dochodów pochodzących z takiego źródła i stanowi logiczne uzupełnienie zwolnienia, o którym mowa w pkt 47 art. 17 ust. 1. Zawiera zresztą takie samo ograniczenie jego stosowania do dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnych ustawach. Zwolnieniem zawartym w omawianym przepisie nie będą natomiast objęte kwoty, które podatnik otrzyma z innych środków, będących w dyspozycji agencji, w tym również dotacji budżetowych na ich funkcjonowanie. Przepis odnosi się bowiem tylko do kwot, w których przekazywaniu agencji pośredniczą, a które już przy przekazywaniu ich z budżetu państwa zostały przeznaczone na określony cel. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy zawężenia przez WSA we Wrocławiu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zwrotu "kwot otrzymanych" do zwrotu "kwot otrzymanych jako dotacje czy wsparcie dla uprawnionych ustawowo podmiotów". Ten zarzut wynika z błędnego odczytania wywodu Sądu pierwszej instancji zawartego na s. 9 uzasadnienia. WSA we Wrocławiu – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dopuścił się zawężającej wykładni zawartego w cyt. przepisie pojęcia "kwot otrzymanych", gdyż prowadził tam rozważania dotyczące pojęcia "dotacji otrzymanych" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako elementu całościowej regulacji zwolnień od podatku środków otrzymanych z budżetu państwa. Był to zresztą jedynie cytat z komentarza autorstwa S. Babiarza. Trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez zróżnicowanie opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa w zależności od podmiotu otrzymującego te środki. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zwalnia bowiem dochody otrzymane z tytułu odszkodowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten był nieuzasadniony. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wielokrotnie podkreślał, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równość oznacza zatem – według Trybunału – także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK–A 2002/1/2) stwierdził, iż istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko – równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie (w:) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK–A 2004/6/55, czy też w wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK–A 2002/2/18). Zasada równości, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jest skierowana co do zasady do prawodawcy (por. postanowienie NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I OZ 863/10, LEX nr 742119). Należy podkreślić, że brak normy prawnej w u.p.d.o.p. regulującej zwolnienie z opodatkowania odszkodowań ze środków budżetu państwa nie pozwala na zastosowanie w drodze analogii przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej prowadziłoby do prawotwórczego orzekania przez sąd, który w polskim systemie prawnym dokonuje wykładni przepisu prawa, a nie je tworzy. Wreszcie niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nienależytego wykonania przez WSA we Wrocławiu obowiązku kontroli interpretacji. Należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest staranne, przemyślane w każdym aspekcie. Stanowiska strony skarżącej i organu interpretacyjnego poddano rzetelnej i wnikliwej analizie, a wyjaśnienie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia było pełne. Na marginesie należy podkreślić, że GDDKiA nie jest agencją rządową ani wykonawczą, a jej dyrektor jest centralnym organem administracji rządowej (art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), który przejął zadania zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]