II FSK 2226/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/10 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "N." S.A. z siedzibą w W. kwotę 55.517 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił N. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.728.993 zł. Podstawą ustaleń były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegające na niezaliczeniu przez Spółkę do przychodów 303.578.158,60 zł, na które złożyły się: 1. odsetki w kwocie 303.219.354,35 zł od pożyczek udzielonych przez Spółkę spółkom zależnym, na podstawie umów o współpracy finansowej. Organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły okoliczności określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", tj. powiązania kapitałowe mające wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w związku z czym odsetki oszacowano przy zastosowaniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. 2. wynagrodzenie w kwocie 358.804,25 zł z tytułu realizacji umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) z dnia 31 marca 2003 r., które Spółka potraktowała jako różnice kursowe i nie uznała ich za przychód. Dyrektor uznał, że błędnie zastosowano art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W toku postępowania kontrolnego Spółka wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 27.457.733,91 zł, których pierwotnie nie uznała za koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji z wydatków na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę innych podmiotów gospodarczych za koszt uzyskania przychodu w 2003 r. uznał tylko wydatki dotyczące projektu "T." w kwocie 795.037,98 zł; nie uznał wydatków dotyczących projektów: "D.", "P." i "E." (łącznie 1.329.179,35z ł), gdyż na żadnym etapie postępowania nie wykazano, że Spółka wyłączyła wydatki z tzw. kosztów podatkowych z kolejnych okresów rozliczeniowych. Dyrektor uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na usługi prawne łącznie w kwocie 560.547,45 zł związane ze sporami z M. S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "M.". Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z ugodami zawartymi z "H." z dnia 12 sierpnia 2003 r. w kwocie 7.983.584zł (dalej: "ugoda z 12 sierpnia 2003 r.") i "M." z dnia 11 sierpnia 2003 r. w kwocie 10.876.525zł (dalej: "ugoda z 11 sierpnia 2003 r."), z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Związek ten nie wynika ani ze złożonych w toku kontroli wyjaśnień, ani tym bardziej z przedłożonych dokumentów. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 5.912.860,04 zł na obsługę prawną i finansową związanych z postępowaniem układowym ("P. N."), gdyż brak jest przesłanki do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że materiał dowodowy dotyczący ww. projektu nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź, które z wydatków Spółki dotyczą jej własnego postępowania układowego, a które postępowania restrukturyzacyjnego wielu podmiotów. Decyzję organu pierwszej instancji nadano za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2009 r., wskazując jako adresata pełnomocnika Spółki A. L., który w dniu 13 lipca 2009 r. odebrał przesyłkę, a następnie zwrócił ją do organu z uwagi na odwołanie udzielonego mu pełnomocnictwa. R. B., kolejny ustanowiony w sprawie pełnomocnik (pismo z dnia 9 lipca 2009 r.) nadesłał do organu pierwszej instancji przy piśmie z dnia 20 lipca 2009 r. kserokopie deklaracji CIT–8 Spółki za lata 2000–2002 Spółki wraz z wyjaśnieniami przyczyn korekty oraz wnioskami o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. lata, a także pełnomocnictwo do doręczeń, w którym Spółka w związku z udzielonym w dniu 9 lipca 2009 r. pełnomocnictwem wskazała go jako jedynego pełnomocnika uprawnionego do odbioru korespondencji. Ww. pełnomocnik w dniu 23 lipca 2009 r. udzielił dalszego pełnomocnictwa do występowania przed organem pierwszej instancji w sprawie prowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego na rzecz A. P. (pełnomocnictwo nie upoważniało do odbioru korespondencji i innych pism w toku tego postępowania). W aktach sprawy znajdują się dowody na okoliczność prób doręczenia R. B. decyzji, a także dowody potwierdzające doręczenie spornej decyzji jego sąsiadce, która zobowiązała się do doręczenia pisma adresatowi. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika A. P., w odwołaniu z dnia 27 lipca 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zaś w przypadku uznania, że nie doszło do doręczenia decyzji w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", o umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 11 ust. 4, ust. 5 i 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w sprawie ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co Spółka – zdaniem organu podatkowego – zaniżyła przychody za 2003 r. o 303.219.354,35 zł, przez nieuwzględnienie odsetek ustalonych w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę za spółkami zależnymi (bezspornym przy tym jest, że odsetek tych Spółka nigdy nie otrzymała); 2) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; 3) art. 15 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekty: "N.", "D.", "E." i "P." oraz wydatków związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r.; 4) art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucono, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie zachodzą przesłanki do szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Dochodzenie należności na drodze sądowej od podmiotu niezależnego, a niepodjęcie żadnych działań windykacyjnych w stosunku do spółek zależnych nie jest dostatecznym kryterium do uznania, że w tych dwóch przypadkach wystąpiły inne warunki rynkowe. Skoro nie otrzymano odsetek od pożyczek udzielanych spółkom, nie mogą być one opodatkowane. W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących projektów i ugód wskazano, że są one kosztem pośrednim w dacie poniesienia (zaksięgowania). Zdaniem strony Dyrektor nie odniósł się do wniosków dowodowych, nie udzielił niezbędnych informacji w toku prowadzonego postępowania oraz naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W kolejnym piśmie z dni 7 sierpnia 2009 r. zatytułowanym "odwołanie od decyzji" pełnomocnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przychód z odsetek powstaje na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej; 2) art. 7 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie strat podatkowych za lata 2000–2002; 3) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają; 4) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej m.in. przez nieudzielanie niezbędnych informacji w zakresie postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że odwołanie składa się z ostrożności procesowej, bo decyzji nie doręczono skutecznie, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi do doręczeń, zasadny jest więc wniosek o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Wskazano też, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględniono korekt deklaracji Spółki CIT–8 za 2002, 2001 i 2000 rok, w których zwiększono straty podatkowe. Kolejno pismem z dnia 4 listopada 2009 r. pełnomocnik podtrzymał wnioski i argumentację z poprzednich odwołań oraz poszerzył zarzuty o naruszenie: 1) art. 144, art. 145, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzję skutecznie wprowadzono do obiegu prawnego; 2) art. 11 ust. 4, 5 i 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w sprawie ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; 4) art. 7 u.p.d.o.p.; 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekty: "N.", "D." i "P." i związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r.; 6) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania, które się przedawniło; 7) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają; 8) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez m.in. nieudzielenie niezbędnych informacji w zakresie postępowania; 9) art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych. Spółka wniosła dodatkowo o: dopuszczenie jako dowód w sprawie sprawozdań finansowych spółek zależnych – pożyczkobiorców za 2003 r.; przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie oceny kondycji finansowej spółek z Grupy Spółki w latach 2001–2003 w kontekście możliwości spłaty przez te podmioty zaciągniętych pożyczek; przeprowadzenie rozprawy w rozumieniu art. 200a Ordynacji podatkowej na okoliczność: sprecyzowania i uwypuklenia argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji z M., uznanej jako transakcję porównywalną do transakcji Spółki ze spółkami zależnymi. Strona podtrzymała poprzednie uzasadnienie dotyczące szacowania odsetek, dodając że w tym czasie, z uwagi na trudną sytuację finansową Grupy, a w szczególności spółek zależnych pożyczkobiorców, zaczęto proces restrukturyzacji i konsolidacji, który zakończył się pomyślnie 31 grudnia 2003 r. Odsetki naliczone między podmiotami powiązanymi stają się przychodem u pożyczkodawcy dopiero w momencie ich zapłaty. Wydatki poniesione 11 i 12 sierpnia 2003 r., związane z ugodami i projektem "N." były zasadne i powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż nie doprowadziły do ogłoszenia upadłości – pozwoliły na dalsze kontynuowanie działalności. W stosunku do wydatków związanych z projektami "D.", "P." i "E." Spółka podkreśliła, że dotyczyły one doradztwa prawnego i finansowego związanego z planami nabycia innych podmiotów gospodarczych i poniesiono je w 2003 r. Spółka stanęła też na stanowisku, że w związku z określeniem dochodu w drodze oszacowania powstało zobowiązanie podatkowe, które przedawniło się z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 34.182.754 zł. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy: 1. określił przychód zaniżony przez Spółkę (303.219.354,35 zł) oraz stwierdził, że przychód ten wynosił 247.122.414,88 zł i stanowiły go: a) odsetki naliczone w 2003 r. – wynikające z faktur odsetkowych za 2002 r. wystawionych w styczniu 2003 r. spółkom zależnym od udzielonych pożyczek – 225.369.107,28 zł (224.711.912,72 zł + 657.194,56 zł), których zapłaty Spółka nie domagała się w 2003 r., choć były płatne na podstawie wystawionej faktury; b) odsetki, których Spółka mogła się domagać na mocy pkt 3.5 aneksu nr 2 umów o współpracy finansowej od spłaconych do końca 2003 r. pożyczek (rat) przez 8 spółek powiązanych – 29.784.543,57 zł (za 1999 r. – 705.980,80 zł, za 2000 r. – 11.966.769,96 zł, za 2001 r. – 11.408.101,51 zł, za 2003 r. – 5.703.691,30 zł minus odsetki spłacone w 2002 r. w łącznej wysokości 8.031.234,97 zł). Dyrektor podtrzymał jednak argumentację organu pierwszej instancji, że ww. zachowania Spółki, polegające na niedomaganiu się odsetek wynikających z wystawionych faktur, jak również odsetek od spłaconych pożyczek, było nierynkowe (nieegzekwowanie spłat należnych odsetek) i powodowało, że Spółka utraciła dochód w ww. wysokości. 2. uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki na doradztwo prawne i finansowe w związku z planami nabycia przez Spółkę: "D." (103.842,62 zł), "P." (14.918,16 zł) i "E." (1.210.418,57 zł). Zdaniem organu odwoławczego zakup tych usług był niezbędny do przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, a także oceny kondycji finansowej podmiotów, które planowano nabyć. Spółka mogła więc zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. 3. uwzględnił stratę podatkową za 2002 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę 31 grudnia 2008 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniono przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin skutecznie zawieszono 11 września 2009 r. (wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s.), a zatem zobowiązanie Spółki za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów o doręczeniach w odniesieniu do decyzji z dnia 25 czerwca 2009 r. i uznał, że decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż skutecznie doręczono ją w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej 24 lipca 2009 r. (decyzję odebrała sąsiadka R. B. i gospodarz domu zobowiązując się do doręczenia pisma). W odniesieniu do zaniżenia przychodów o odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę spółkom zależnym, na podstawie umów o współpracy finansowej, Dyrektor wskazał, na jakim koncie były ewidencjonowane odsetki od tych pożyczek, a następnie w tabeli ujął daty zawarcia ww. umów, daty podpisania aneksu i aneksu nr 2 oraz uwagi dotyczące zmian wprowadzonych mocą ostatniego aneksu – tabele od nr 1 do 15 (odsetki naliczane za okresy roczne na początku stycznia każdego następnego roku kalendarzowego, płatne corocznie na podstawie faktury lub w dniu całkowitej spłaty pożyczki). Organ odwoławczy opisał umowę o współpracy zwartą z "N. T. T." S.A. (nr 11 w tabeli) wraz z aneksami i wyjaśnił, że analiza pozostałych umów o współpracy ze spółkami zależnymi oraz dokumentacji podatkowej wymaganej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. wskazuje, że ich treść jest analogiczna. Dyrektor wskazał, że z okazanej kontrolującym dokumentacji podatkowej dotyczącej ww. umowy wynika, że: w kalkulacji wynagrodzenia przyjęto w pełni postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – dalej jako "rozporządzenie z 10 października 1997 r."). Cenę określono metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o notowania z rynku międzybankowego i analizy kształtowania się w poszczególnych latach stopy LIBOR oraz przewidywań co do kształtowania stopy co pozwoliło na stwierdzenie, iż cena za udostępnione środki została skalkulowana na poziomie rynkowym a także spełnia wymagania ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał powiązania kapitałowe bezpośrednie i pośrednie, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.o.p. pomiędzy Spółką a spółkami pożyczkobiorcami. Dyrektor wskazał, że brak jest faktur za 2003 r. wystawionych ww. spółkom powiązanym, z tytułu odsetek od pożyczek, do których wystawienia zobowiązała się Spółka na mocy ww. umów, a Spółka wystawiła podmiotom powiązanym faktury dotyczące odsetek za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wartość odsetek, które należało naliczyć, zgodnie z pkt 3.3 umów wobec ww. spółek wynosiła łącznie 224.711.912,72 zł. Organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego ustalił, na podstawie wydruków zapisów księgowych dotyczących 2002 r. załączonych do pisma z 8 grudnia 2009 r., że tylko w nielicznych przypadkach i w znikomej części odsetki były spłacane przez spółki zależne. Na tej podstawie organ uznał, że Spółka w styczniu 2003 r. dokonała rozliczenia odsetek z 15 spółkami powiązanymi za 2002 r. w łącznej wysokości 225.369.107,28 zł. Z analizy wydruku konta 801000 wynika, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w 2003 r. jako przychody, w myśl przepisów o rachunkowości, co świadczy o tym, że Spółka jako przychody rachunkowe zaliczyła ww. odsetki do 2002 r. (data sprzedaży 31 grudnia 2002 r.). Spółki powiązane nie spłaciły w 2003 r. odsetek wynikających z ww. faktur, co ustalono na podstawie raportów kasowych i wyciągów bankowych. Spółka nie prowadziła też odrębnych rachunków poszczególnych pożyczkobiorców, co potwierdza pismo z Spółki z dnia 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że z zestawienia pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wynika, iż na 31 grudnia 2003 r. Spółka udzieliła ogółem pożyczek: 1) w USD 235.505,02, z czego spółki powiązane spłaciły 58.647.840,63, co stanowi 24,90% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 2) w EUR 253.395.187,53, z czego spółki powiązane spłaciły 3.984.305,80, co stanowi 1,57% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 3) w PLN 460.000, czego nie spłacono. Dyrektor podkreślił, że z zestawienia odsetek naliczonych przez Spółkę 15 spółkom zależnym za 2003 r. wynika, że odsetki naliczone w celach księgowych kwartalnie w 2003 r., wyniosły 269.566.083,93 zł, z czego od pożyczek udzielonych w: USD – 108.268.980,21 zł; w EUR – 161.246.335,16 zł, w PLN – 50.768,56 zł. Procent spłat odsetek od pożyczek w latach 2002 i 2003 wyniósł zatem 1,83%. Organ odwoławczy ustalił również, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek. Dyrektor wskazał, że Spółka za 2003 r. naliczyła w rozliczeniach kwartalnych odsetki od pożyczek, w celach rachunkowych, w wysokości 269.566.083,93 zł. Podkreślił również, że Spółka niezgodnie z zapisami umów, nie prowadziła odrębnych rachunków dla poszczególnych pożyczkodawców – co potwierdza pismo Spółki z dnia 24 czerwca 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że odsetki od pożyczek, które do końca 2003 roku kalendarzowego spłacono, winny być zapłacone Spółce przez pożyczkobiorców, którzy dokonali takich spłat, w dniu całkowitej spłaty. Spółka mogła więc domagać się od dłużnika, już od dnia, w którym nastąpiła całkowita spłata pożyczki, niespłaconych, naliczonych odsetek za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia spłaty. Dyrektor dodał, że w trakcie kontroli, na podstawie kwartalnych kalkulacji odsetek przedstawionych przez Spółkę oraz wyciągów bankowych, ustalono, że niektórzy pożyczkobiorcy (8 spółek powiązanych) dokonali w 2003 r. całkowitych spłat niektórych pożyczek, ale nie zapłacili na rzecz Spółki należnych odsetek. Odsetek od dokonywanych na przestrzeni lat 1999–2003 całkowitych spłat również nie płacono, pomimo naliczania ich przez Spółkę w kalkulacjach kwartalnych. Organ, kierując się zapisami umownymi, że odsetki w 2003 r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała odsetki kwartalnie, uznał za prawidłową kwotę odsetek wyliczoną przez organ pierwszej instancji (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na koncie 801002 "Odsetki od pożyczek – zewnętrzne" Spółka ewidencjonowała m.in. odsetki od pożyczki udzielonej M., na mocy umowy z 31 sierpnia 2000 r. o współpracy finansowej, której treść jest identyczna jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi. Kwota pożyczki wyniosła 11.500.000 zł i stanowiła równowartość 2.936.070,26 EUR, a oprocentowanie określono w wysokości 14%, zaś odsetki karne w wysokości 0,16% sumy głównej za każdy dzień, co potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 11 lutego 2003 r. sygn. akt [...] z powództwa Spółki przeciwko M. Podjęcie przez Spółkę zdecydowanej akcji windykacyjnej w stosunku do ww. podmiotu niepowiązanego, przy jednoczesnym braku takich kroków wobec spółek zależnych, dowodzi iż to właśnie powiązania kapitałowe, jakie wystąpiły między pożyczkodawcą a spółkami zależnymi, miały wpływ na brak realizacji zapisów umów o współpracy finansowej przez Spółkę dotyczących domagania się karnych odsetek lub kapitalizacji odsetek do sumy głównej. Dyrektor wyjaśnił, że kontrolujący kilkukrotnie zwracali się do Spółki o wyjaśnienie i przedłożenie stosownych dowodów dotyczących kroków, jakie Spółka podejmowała w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych, lecz skarżąca nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub wykluczały, że Spółka podejmowała działania w celu egzekucji spłaty odsetek od spółek powiązanych. Zdaniem organu odwoławczego ze sprawozdań finansowych spółek zależnych za lata 1998–2002 wynika, że Spółka udzielała pożyczek mimo złego stanu finansowego spółek zależnych, wynikającego z ponoszenia przez nie strat. Kwoty pożyczek przekraczały wielokrotnie kwoty aktywów spółek zależnych i trudno było oczekiwać, że pożyczki zostaną kiedykolwiek spłacone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że celem konsolidacji Spółki z 19 spółkami zależnymi, która miała miejsce w 2003 r., było uproszczenie i uczynienie bardziej przejrzystej struktury kapitałowej a późniejsze wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są wykładnią stanu faktycznego, dostosowaną do potrzeb postępowania. Organ nie podzielił argumentacji Spółki, że normalną procedurą dochodzenia zwrotu pożyczek wraz z odsetkami jest przejmowanie zadłużonych spółek. Umowy o współpracy finansowej ze spółkami zależnymi przewidywały inne sposoby zaspokajania roszczeń wierzyciela na wypadek wystąpienia tzw. okoliczności kwalifikowanych. Żaden racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych, nawet z alternatywną metoda przejęcia tych dłużników włącznie i nie udzielał niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na niezmienionych (poza wydłużaniem terminów spłat należnych odsetek) warunkach. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że warunki wykonania przez Spółkę świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej, gdyż podmiot niezależny prowadzący działalność zakresie udzielania pożyczek dążyłby do osiągnięcia zysku, którym w tym przypadku są odsetki i inne opłaty z tytułu udzielonych pożyczek. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 11 u.p.d.o.p., jednakże dokonał korekty sposobu obliczeń oszacowanych odsetek. Dyrektor uznał, że należało wziąć pod uwagę wyliczenia przedstawione przez Spółkę wobec 8 spółek w łącznej wysokości 10.681.781,60 zł, zgodnie z kalkulacjami odsetek, oraz stwierdził, że kwotę tę już raz ujęto w fakturach odsetkowych za 2002 r., więc nie powinna znaleźć się w kwocie odsetek obliczanych w tym punkcie. W związku z tym organ odwoławczy potwierdził słuszność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., uznając, że udzielenie oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu i nieegzekwowanie spłaty należnych odsetek powoduje u Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p., w wysokości odsetek, które wynikały z zawartych umów z podmiotami powiązanymi, a których spłata byłaby egzekwowana, gdyby kontrolowana Spółka zawarła podobne umowy z podmiotami niezależnymi. W konsekwencji Spółka nie wykazała dochodów w oczekiwanej kwocie. Wystąpiły więc okoliczności określone wart. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. – powiązania kapitałowe mające wpływ na wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut odwołania o naruszeniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4, 5 i 7 u.p.d.o.p., gdyż przychód ustalony na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. jest przychodem teoretycznym, którego Spółka faktycznie nie uzyska. Dlatego też nie jest możliwe uznanie, że zaniżenie przychodu z tego tytułu będzie miało miejsce dopiero w momencie zapłaty odsetek. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał jednoznaczne ustalenie treści czynności prawnej, o której mowa w § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ dysponował wyrokiem sądu powszechnego z 11 lutego 2003 r. sygn. akt [...], w którym wnikliwej analizie poddano umowę o współpracy finansowej, zawartą przez Spółkę z M. i stwierdzono, że "analiza jej zapisów pozwala stwierdzić, że miała ona charakter klasycznej umowy pożyczki". Dyrektor uznał również za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki na usługi prawne związane ze sporami z ww. podmiotem, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci sprawozdań finansowych Spółki, M. oraz raportów zarządu Spółki, a także złożone wyjaśnienia potwierdza prowadzenie licznych sporów na drodze sądowej. Wydatki na usługi prawne poniesione w 2003 r. są związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ugody z 11 i 12 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy nie uznał wydatku poniesionego w wyniku zawartej ugody z 12 sierpnia 2003 r. (2.030.000 USD) za koszty uzyskania przychodów, gdyż z treści umów jednoznacznie wynika, że Spółka "przejęła m.in., odpowiedzialność za uzasadnione koszty poniesione przez H. w związku ze zleceniem działań w imieniu Komitetu" i poniosła w związku z tą decyzją wydatki, brak jest zatem podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów ogólnie prowadzonej działalności. Płatność dokonana za inny podmiot nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodu płacącego, takiego wydatku nie poniesiono w celu uzyskania przychodu. Za cel uzyskania przychodu nie można bowiem uznać zaoszczędzenia wydatków innemu podmiotowi. Podobnie wydatku poniesionego przez Spółkę w wykonaniu ugody z 11 sierpnia 2003 r. (2.750.000 USD) organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki podnosząc analogiczną argumentację. Dyrektor wskazał ponadto, że poniesione przez Spółkę ww. płatności, wynikające z ugód z 11 i 12 sierpnia 2003 r., wiązały się z udzieleniem przez Spółkę gwarancji (bezwarunkowej i nieodwołalnej) w odniesieniu do emisji obligacji przez spółki holenderskie oraz gwarancji związanej z umową zabezpieczającą ryzyko kursowe N. z M., których zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków na obsługę prawną i finansową związaną z postępowaniem układowym w kwocie 5.912.860,04 zł (projekt "N.") Dyrektor stwierdził, że ww. wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane, ponieważ z załączonych faktur wynika, że części z nich nie wystawiono na Spółkę tylko na inne podmioty, co wskazuje, że nie jest to koszt Spółki. Przedłożone przez Spółkę dokumenty, określone jako projekt "N.", nie pozwalają ustalić ani zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej, ani związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Z treści faktur nie wynika, które z nich związane są z prowadzoną restrukturyzacją zadłużenia Spółki, a które z restrukturyzacją pozostałych spółek objętych umową restrukturyzacyjną, co w konsekwencji nie pozwala na powiązanie wydatków z przychodem Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Spółki, decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego a deklaratoryjny, zatem nie ma zastosowania termin, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p., w kontekście nieuwzględnienia w wydanej decyzji strat podatkowych za lata 2000–2002 w prawidłowych wysokościach, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji tylko w odniesieniu do korekty zeznania złożonego 31 grudnia 2008 r. popełnił błąd. Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Spółki odnośnie korekt za lata poprzednie, złożonych 8 czerwca 2009 r. (za 2002 r.) oraz 9 lipca 2009 r. (za 2000 r. i 2001 r.), wskazując, że Spółka w zeznaniu za 2001 r. wykazała stratę w kwocie 237.860.513,64 zł, z czego w latach 2005 i 2006 odliczyła od dochodu odpowiednio 69.904.054,20 zł i 118.930.256,82 zł. Do odliczenia zostało więc 49.026.202,62 zł i taką kwotę uwzględnił organ w decyzji. Odliczenia strat za pozostałe lata dokonano od dochodu 2003 r. w maksymalnych kwotach, wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.: 1. 1/2 straty za 1999 r. – 15.409.804,23 zł, 2. ½ straty za 2000 r. – 24.443.253,45 zł, 3. ze straty za 2001 r. pozostała po odliczeniu odliczeń strat w 2005 r. i 2006 r. do odliczenia – 49.026.202,62 zł, 4. ½ straty za 2002 r. – 42.221.981,37 zł. Razem kwota przysługujących do odliczenia w 2003 r. strat z lat ubiegłych (1999–2002), na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynosi 131.101.241,67 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie jej po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym artykule; a w razie uznania tego zarzutu za niezasadny: 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie dopuszczalnego ustawowego terminu, o którym mowa w tym artykule; zważywszy, że nie wystąpiła przesłanka zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 3. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 220 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 144, art. 145 § 2, art. 149 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie wprowadzono do obiegu prawnego, co spowodowało, że odwołania strony nie uznano za niedopuszczalne, mimo braku przedmiotu zaskarżenia; 4. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2003 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: a) warunki wykonania świadczenia, o których mowa w art. 11, nie są warunkami wynikającymi z treści umowy, na podstawie której wykonywane jest świadczenie, lecz że warunki te są faktycznymi okolicznościami, jakie towarzyszą wykonaniu świadczenia; b) do stosowania art. 11 nie ma znaczenia treść umowy i wynikające z niej warunki wykonania świadczenia, lecz że istotnym jest faktyczny sposób wykonania umowy; 5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie procedury wynikającej z tego ostatniego przepisu przy ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych przez Spółkę umów pożyczek; zastosowanie procedury wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (ewentualnie z art. 199a § 1 O ordynacji podatkowej) było niezbędne do – jak to się stało w sprawie – pominięcia rzeczywistej treści tych umów i przyjęcia za ustalone istnienia stosunku prawnego o innej treści, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez ten organ, że umowy te nie przewidywały warunków rynkowych, w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.o.p. (gdyż przepis ten zastosowano do transakcji, która nie miała miejsca); naruszenie tych przepisów polegało na: a) nieudowodnieniu, że niewindykowanie zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek wynikało z zobowiązania Spółki do takiego zachowania (zaniechania) i że zobowiązanie to istniało w dacie wykonania świadczenia ze strony Spółki, to jest w dacie udzielenia pożyczek; b) nieudowodnieniu, że w dacie udzielenia pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomym, że spółki te nie będą w stanie zwrócić tych pożyczek jak i zapłacić odsetek; c) nieudowodnieniu w inny sposób niż w pkt "a" i "b", że warunki określone w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, nie były rzeczywistymi warunkami, na których Spółka wykonała świadczenie; d) uznaniu, że niewykonanie umowy przez spółki zależne jako pożyczkobiorców jest warunkiem wykonania świadczenia przez Spółkę; 6. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i w zw. z § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w sposób wynikający z § 15 ww. rozporządzenia, które przesądza katalog okoliczności, podlegających badaniu przy ocenie rynkowego charakteru warunków udzielenia pożyczki, w tym przede wszystkim: a) uznanie za warunki wykonania świadczenia okoliczności zaistniałych po dacie wykonania świadczenia; b) przyjęcie, że brak windykacji jest wykonaniem świadczenia przez usługodawcę (czyli na warunkach korzystniejszych) w rozumieniu art. 11; c) uznanie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z M.; 7. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. przez nieudowodnienie następujących twierdzeń o stanie faktycznym, które zdaniem organu podatkowego przesądzały o konieczności zastosowania art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.: a) nieudowodnienie, że Spółka nie windykowała zapłaty odsetek oraz zwrotu kwoty głównej od spółek zależnych; b) nieudowodnienie, że warunki wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz spółki M. na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2000 r. różniły się od warunków, na jakich Spółka wykonywała świadczenia na rzecz spółek powiązanych na podstawie umów pożyczek; 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wpływu ustalonych warunków wykonania umowy na możliwość uzyskania dochodów w postaci odsetek od pożyczki – z uwzględnieniem, że przychód z odsetek powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania, nie zaś w momencie naliczenia (lub wymagalności), co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; nieustalenie stanu faktycznego w tym zakresie polegało na: a) nieudowodnieniu, że spółki zależne posiadały w 2003 r. zdolność finansową pozwalająca na zwrot kwoty głównej oraz zapłatę odsetek; b) nieudowodnieniu, że możliwości płatnicze spółek zależnych w 2003 r. pozwalały na zapłatę odsetek w wysokości oszacowanego przez organ dochodu z tego tytułu; c) nieudowodnieniu, że dla postępowania układowego przeprowadzonego z udziałem Spółki nie miała znaczenia rzeczywista zdolność spłaty pożyczek i odsetek przez spółki zależne w 2002 r. i 2003 r. i że tym samym obligatariusze zdecydowani byli umorzyć zobowiązania obligacyjne również w sytuacji, gdyby spółki zależne były zdolne spłacić na rzecz Spółki pożyczki wraz z odsetkami; d) oszacowanie dochodu w wysokości wyższej od możliwej do osiągnięcia przez Spółkę, to jest bez uwzględnienia zobowiązania Spółki do zapłaty odsetek z tytułu pozyskania finansowania na udzielenie pożyczek spółkom zależnym; 9. art. 11 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a) pominięciu warunków określonych w umowach pożyczki zawartych przez Spółkę z udziałem spółek zależnych, w szczególności wysokości oprocentowania, jako warunków wykonania świadczenia, które podlegają ocenie na podstawie art. 11; b) uznaniu warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia wyłącznie na podstawie umowy pożyczki z M.; 10. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na projekt "N." oraz wydatków związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W dniu 12 października 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z raportu sporządzonego na zlecenie skarżącej przez H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. Pismem z dnia 14 października 2010 r. Spółka złożyła wniosek o dopuszczenie Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z siedzibą w W. do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W dniu 20 października 2010 r. Spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, podtrzymując w całości dotychczas przedstawione zarzuty i argumentację. Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie strat podatkowych za lata 2000–2002 wynikających ze złożonych korekt deklaracji; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej na jego żądanie przez podatnika. Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z 19 listopada 2009 r.; postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy – Mokotowa XIV Wydział Karny z 29 stycznia 2010 r. sygn. akt [...], pisma Prokuratury Rejonowej Warszawa – Mokotów z 3 lutego 2010 r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o zawieszeniu śledztwa z 10 sierpnia 2010 r., postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzeniu śledztwa z 10 sierpnia 2010 r., w celu wykazania zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poddania pod rozwagę Sądu konstytucyjności tego unormowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. odmówił dopuszczenia Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z siedzibą w W. w charakterze uczestnika postępowania. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. WSA w Warszawie: - na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", dopuścił dowód z wnioskowanego przy piśmie Spółki z dnia 12 października 2010 r. dokumentu w postaci raportu sporządzonego przez H.[...] Sp. z o.o. w P. na okoliczność wykazania wadliwości tzw. tezy ekonomicznej postawionej przez organ odwoławczy na s. 45 zaskarżonej decyzji trafności zarzutu skargi, że Dyrektor nie udowodnił tezy, że w dacie udzielania pożyczek sytuacja finansowa spółek zależnych była taka, że z góry było wiadomo, że spółki nie będą w stanie zwrócić pożyczek i zapłacić odsetek, - odmówił dopuszczenia jako dowodów dokumentów załączonych do pisma Spółki z dnia 8 listopada 2010 r. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i alternatywnie wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym postulat stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł być uwzględniony. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że decyzja oszacowująca hipotetyczny dochód w oparciu o mechanizmy zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy ustawy, a art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił o określaniu dochodów w drodze oszacowania. Tym samym nie można uznać, że na mocy ww. przepisu jest kreowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy określa bowiem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro w sprawie doszło do wydania decyzji na mocy art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2, 5 i 7 u.p.d.o.p., przy czym wysokość odsetek organy podatkowe przyjęły w stawkach procentowych wskazanych w dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę na mocy art. 9a u.p.d.o.p., nie doszło do określenia podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., który przewiduje 50% stawkę podatku. W związku z tym niczym nieuzasadnione jest przeprowadzenie teoretycznych rozważań w zakresie wątpliwości pojawiających się w doktrynie co do charakteru decyzji wydanej na mocy art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Warszawie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia powodów odmowy wiarygodności dokumentacji podatkowej udostępnionej przez podatnika organom podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, z jakiego powodu nie uznał twierdzeń zawartych w decyzji na s. 35, kwestionujących wyliczenia Spółki, co do długości roku, jako 360 – gdyż nie wynikało to z umów o współpracę finansową ze spółkami zależnymi. Dyrektor stwierdził również, że przyjął w tym zakresie wyliczenia Spółki przedstawione na s. 34 decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organy podatkowe opierały się na dokumentach przedkładanych przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania. Na podstawie ww. dokumentów, organy podatkowe obu instancji uznały, że doszło do nienależytego wykonania umów pożyczek zawartych ze spółkami zależnymi, co wypełniało dyspozycję art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zważył również, że organ w zaskarżonej decyzji, wypełniając w sposób należyty dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., wskazał dlaczego uzasadnione było posłużenie się w sprawie wyliczoną przez Dyrektora kwotą odsetek (8 spółek) w wysokości 5.703.691,30 zł za okres roczny. Było to uzasadnione zapisami umownymi, że odsetki w 2003 r. miały być naliczane za okresy roczne, a Spółka dla celów księgowych naliczała wyłącznie odsetki kwartalnie, i tylko takie dokumenty przedstawiła organom podatkowym, czego nie kwestionowano. Spółka nie wystawiła też faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, zaprzestawała jednak dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek; spłaty nie mają też odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Za niezasadny WSA w Warszawie uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podzielając argumentację organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 września 2009 r. – w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe i uznając, że zarzuty Spółki o braku tożsamości podmiotowej nie mogą być uznane za skuteczne. Uwzględniając ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej upoważniał do uznania, iż wszczęte 11 września 2009 r. śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa narażenia przez Spółkę Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 56 § 1 k.k.s.) oraz następnie wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. członkom zarządu skarżącej Spółki, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podejrzenie popełnienia ww. działania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co więcej członkowie zarządu – jako osoby trzecie, stosownie do rozdziału XV Działu III Ordynacji podatkowej, w sytuacji zajścia przesłanek wskazanych w przepisach tego rozdziału, odpowiadają za zaległości podatkowe Spółki. WSA w Warszawie nie znalazł również podstaw do kwestionowania konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 145 i art. 149 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 220 § 1 i art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że ocena organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 25 czerwca 2009 r. w trybie zastępczym, na mocy ww. przepisów, a w szczególności art. 144, art. 145 i art. 149 Ordynacji podatkowej – w świetle akt sprawy – nie nosi znamion oceny dowolnej. Potwierdzają ją ponadto dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych. Z akt sprawy w sposób jasny wynika, że organ podatkowy korzystając z dyspozycji art. 144 Ordynacji podatkowej doręczył pismo (decyzję z 25 czerwca 2009 r.) przy pomocy swego pracownika. Bezzasadna jest zatem teza o naruszeniu art. 144 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jako adresata pisma wskazano ustanowionego w sprawie, m.in. do doręczeń pełnomocnika skarżącej Spółki – R. B., któremu próbowano – nieskutecznie – doręczyć decyzję pod adresem przez niego wskazanym. Sąd zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika, iż sąsiadka i jednocześnie gospodarz domu, w którym zamieszkiwał ww. – ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki – podjęła się doręczyć mu decyzję z 25 czerwca 2009 r. W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie o pozostawieniu u sąsiadki pełnomocnika pism z 25 czerwca 2009 r. i z 23 lipca 2009 r. wraz z wydrukowaną dokumentacją fotograficzną świadczącą o umieszczeniu zawiadomienia na drzwiach mieszkania, które było na tyle czytelne, że umożliwiło zapoznanie się z jego treścią i zgłoszenie się do sąsiadki. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki nie poinformował organu podatkowego, iż zamierza długotrwale przebywać poza miejscem zamieszkania, możliwe było zastosowanie zastępczego doręczenia decyzji. Czasowa nieobecność adresata w mieszkaniu, która ma charakter krótkotrwały, wywołany zwykłymi okolicznościami, pozwala na zastosowanie trybu z art. 149 Ordynacji podatkowej, co nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej umożliwia przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, stanowiąc że datą doręczenia zastępczego dokonanego w tym trybie jest data doręczenia pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdyż w tym momencie procedura doręczenia się kończy. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych wyżej uwag, wbrew zarzutom skargi, tryb doręczenia, o którym mowa w art. 144, art. 145 § 2 i 3, art. 149 Ordynacji podatkowej zastosowany wobec decyzji z 25 czerwca 2009 r., nie budzi wątpliwości, a doręczenie ww. decyzji w dacie 24 lipca 2009 r. należało uznać za skuteczne. Ocena organu odwoławczego, że doręczenie decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej jest prawnie skuteczne wobec strony (adresata), a zatem jego data jest miarodajna dla oceny czy środek odwoławczy wniesiony został w ustawowym terminie, jest prawidłowa i zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że pełnomocnik Spółki, który złożył odwołanie – A. P., był umocowany na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego mu przez R. B. 23 lipca 2009 r.; zapoznał się 24 lipca 2009 r. z materiałem dowodowym sprawy. W aktach sprawy znajdowała się ww. decyzja. Pełnomocnik odwołanie od ww. decyzji złożył 27 lipca 2009 r. (po doręczeniu decyzji Spółce w trybie zastępczym – 24 lipca 2009 r.). Skuteczność wniesionego w sprawie odwołania nie budzi zatem wątpliwości, jak również wnoszonych później pism z 7 sierpnia i 4 listopada 2009 r., nazywanych przez Spółkę odwołaniami, które organ potraktował jako uzupełnienia pierwotnie i skutecznie wniesionego odwołania z 27 lipca 2009 r. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., że odebranie korespondencji przez A. L. 13 lipca 2009 r. nie stanowiło skutecznego doręczenia decyzji, z uwagi na art. 105 k.c. i wygaśnięcie umocowania dla ww. do działania w imieniu Spółki 9 lipca 2009 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został uznany za skuteczny. W ocenie WSA w Warszawie nie doszło również do naruszenia art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. Odwołanie wniesiono bowiem w prawem przewidzianym terminie. Nie znalazły uznania Sądu pierwszej instancji również zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 u.p.d.o.p., w związku z tym, że organy podatkowe nie uwzględniły korekt deklaracji podatkowych Spółki za lata 2000, 2001, 2002 złożonych w lipcu i czerwcu 2009 r. Sąd stwierdził, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji uwzględnił stratę podatkową skarżącej Spółki, wynikającą z korekty deklaracji podatkowej z 31 grudnia 2008 r., a nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji skorygowanej przez Spółkę wysokości straty za 2002 r. wynikało z braku wiedzy organu pierwszej instancji odnośnie złożenia ww. korekty Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 Sąd podniósł, że przesądzono w nim prawomocnie kwestię prawidłowości odmowy wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002, w związku z oddaleniem skargi Spółki w tym zakresie. Sąd w ww. wyroku nie uznał, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że złożone korekty deklaracji podatkowych za 2000, 2001 i 2002 r. są skuteczne czy też nie są skuteczne. WSA w ww. wyroku stwierdził natomiast, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony decyduje istnienie przepisu o charakterze materialnoprawnym, którego w rozpoznawanej sprawie brak. Tym samym – wbrew twierdzeniom skargi – brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z wydaniem ww. wyroku WSA w Warszawie, mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej w zakresie skuteczności złożonych korekt deklaracji podatkowych. W powyższym zakresie wskazano, że skoro natomiast w prawomocnym – nie zaskarżonym przez Spółkę – wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 Sąd przyjął, że niemożliwe było wszczęcie postępowania w kwestii określenia wysokości straty na podstawie korekt deklaracji złożonych w 2009 r. przez Spółkę za 2000, 2001 i 2002 r., należało przyjąć, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję i uwzględniając stratę za 2002 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji podatkowej złożonej 31 grudnia 2008 r., nie naruszył prawa. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne również pozostałych zarzutów natury procesowej, podniesionych w skardze, w jej uzupełnieniu i w załączniku do protokołu rozprawy z 22 lutego 2011 r., a które wiążą się z nieprawidłową interpretacją art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu żaden z ww. przepisów nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wynika, żeby organy podatkowe kwestionowały zawarcie przez skarżącą Spółkę ze spółkami zależnymi umów o współpracy finansowej, z których wynikały pożyczki czy też poszczególne postanowienia tychże umów. Organy obu instancji przyjęły jedynie, na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, że Spółka nie wykonywała tych postanowień umów (pkt 7 i pkt 3.5), które dawały jej możliwość żądania odsetek i nie robiła tego wyłącznie w odniesieniu do spółek zależnych. Organy podatkowe nie stwierdzały również, że w umowach tych przewidziano warunki nierynkowe udzielenia i spłaty pożyczek. Wskazywały natomiast, co jest zgodne z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, że pożyczek udzielano, mimo że spółki zależne były w złej kondycji finansowej. W takim przypadku uznano za logiczną ocenę organów podatkowych, że dużo trudniej dochodzić wierzytelności od dłużników w złej kondycji finansowej. Postawienie przez organ odwoławczy tezy, że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych i nie udzielałby niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na warunkach również nie może być uznane za sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a tym bardziej nie może stanowić podstawy do zastosowania ww. przepisów. WSA w Warszawie nie podzielił także zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. w związku z tym, że przyjęto do porównania tylko jedną umowę pożyczki z M., przyjmując jednocześnie, że opisane w niej warunki były ogólnie stosowane przy zawieraniu umów ze spółkami zależnymi. Zdaniem strony umów takich powinno być więcej. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie do porównania ww. umowy pożyczki z M. nie może być uznane za naruszenie ww. przepisów. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego do porównania wzięto pod uwagę ww. umowę z 2000 r., jak również przeanalizowano sposób realizacji ww. umowy. Treść ww. umowy była identyczna jak treść umów zawartych z podmiotami powiązanymi, przede wszystkim w zakresie oprocentowania, jak również sposobu spłaty pożyczki i dochodzenia należności z tytułu tej umowy. Naturalnym i prawidłowym było zatem porównanie przez organy podatkowe wykonania świadczenia przez M. i spółki zależne. Co więcej, oprócz przeanalizowania ww. umowy z podmiotem, który nie był powiązany ze Spółką, organy podatkowe zbadały, jakie było najniższe, stałe oprocentowanie kredytów złotowych udzielanych przez banki, w tym także banki, z których pośrednictwa korzystała Spółka, na cele inwestycyjne na okres powyżej 1 roku w latach 1999–2003. Na podstawie informacji uzyskanych z sześciu banków o oprocentowaniu ww. kredytów oraz dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki, wymaganej i przedstawionej w toczącym się postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 9a u.p.d.o.p., organy podatkowe oceniły, że przyjęta stawka odsetek w wysokości 14% spełnia wymogi wynikające z § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika również, iż tylko w odniesieniu do umowy zawartej z M. skarżąca egzekwowała zapisy umowne (pkt 7). Odstąpienie przez Spółkę od ww. zapisów umownych w odniesieniu do spółek zależnych, z którymi podpisano identyczne w treści umowy o współpracę finansową, na podstawie których wypłacano pożyczki, co w konsekwencji oznaczało pozbawienie się dochodu, w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby odsetki od udzielonej pożyczki były spłacane w sposób przewidziany w ww. umowach – wyczerpywało dyspozycję art. 11 ust. 2 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Zdaniem WSA w Warszawie z postępowaniu podatkowym bezspornie ustalono – na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę 4 września 2008 r. (zestawienia dotyczące bezpośrednich powiązań kapitałowych Spółki ze spółkami zależnymi na dzień zawarcia umów o współpracy finansowej oraz na 1 stycznia 2003 r.; kopii wyciągów i odpisów z rejestru RHB spółek zależnych, w których wskazane są osoby wchodzące w skład ich zarządów na dzień zawarcia umów o współpracy finansowej i na 1 stycznia 2003 r.) oraz przy piśmie z 29 września 2008 r. (odpisy KRS, RHB) i informacji pozyskanych z KRS – że między skarżącą a spółkami zależnymi, którym udzielono pożyczek w związku z umowami o współpracy finansowej, istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 u.p.d.o.p. W świetle uzasadnień decyzji organów podatkowych za wykazane Sąd uznał, że w związku z istnieniem ww. powiązań doszło do wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Skoro bowiem w zamian za udzielone pożyczki skarżąca nie żądała od spółek zależnych ani odsetek w terminach w umowach przewidzianych, ani zwrotu kapitału, zaś gdy już dochodziło do zwrotu, dokonywano go w niewspółmiernej wysokości, do tej, która wynikała z umów – należało przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe – że spółki zależne wykonywały świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczeń. Skarżąca – na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy i co potwierdza analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę – wystawiła podmiotom powiązanym faktury dotyczące odsetek za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Z przykładowych faktur załączonych do dokumentacji wynika, że organ odwoławczy przyjął wartość odsetek, zgodnie z pkt 3.3 umów wobec ww. spółek oraz wyjaśnił, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że jest to łącznie 224.711.912,72 zł. Sąd podał, że z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, iż spółki powiązane nie spłaciły w 2003 r. odsetek wynikających z ww. faktur. Skarżąca nie prowadziła też odrębnych rachunków poszczególnych pożyczkobiorców, choć na podstawie ww. umów o współpracy finansowej powinna. Rachunek ten miał odzwierciedlać należne kwoty pożyczek, dokonanych spłat, jak również wyliczenia odsetek oraz innych kwot należnych i wpłaconych. Z zestawienia pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wynika, że na 31 grudnia 2003 r. Spółka udzieliła ogółem pożyczek: 1) w USD 235.505,02, z czego spółki powiązane spłaciły 58.647.840,63, co stanowi 24,90% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 2) w EUR 253.395.187,53, z czego spółki powiązane spłaciły 3.984.305,80, co stanowi 1,57% dokonanych spłat w stosunku do udzielonych pożyczek; 3) w PLN 460.000, czego nie spłacono. WSA w Warszawie podkreślił, że Spółka nie wystawiła faktur odsetkowych na spłacone w całości pożyczki, choć taki obowiązek wynikał z pkt 3.5. aneksów nr 2 do umów o współpracy finansowej; spłaty nie mają odzwierciedlenia w wyciągach z rachunków bankowych. Spółka, jak wynika z kwartalnych kalkulacji odsetek, zaprzestawała dalszego naliczania odsetek od tych pożyczek. Biorąc powyższe ustalenia organów podatkowych pod uwagę Sąd pierwszej instancji ocenił, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż do udzielenia świadczenia na warunkach korzystniejszych dochodzi, gdy racjonalny przedsiębiorca udziela pożyczek podmiotom, które nie spłacają ani kapitału ani odsetek, a jednocześnie podmiot udzielający pożyczki nie dochodzi zwrotu odsetek, choć ma do tego prawo na podstawie zapisów umownych – nie stanowi o błędnym zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy art. 11 u.p.d.o.p. Sąd zauważył ponadto, że skarżąca na identycznych warunkach, w czasie i miejscu wykonania świadczeń przez spółki zależne udzieliła pożyczki tylko jednemu podmiotowi, który nie był z nią powiązany – M. Za nieuzasadniony uznano zatem zarzut skarżącej o niereprezentatywnym podmiocie, który organy podatkowe wzięły pod uwagę. Naturalnym i prawidłowym było porównanie zachowań skarżącej, wiążących się z wykonaniem świadczenia przez ten podmiot oraz z wykonaniem ww. świadczenia przez spółki zależne, którym skarżąca w analogicznym czasie i na identycznych warunkach udzieliła pożyczek. Prawidłowe, zgodne z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było również w ocenie Sądu wzięcie pod rozwagę przez organy podatkowe, że M. był wzywany do wykonania ww. umowy, a następnie wszczęto wobec niego postępowania sądowe o zapłatę, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 11 lutego 2003 r., sygn. akt [...], z powództwa Spółki przeciwko M. Zdaniem Sądu prawidłowe i nienaruszające żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było również odwołanie się przez organ w zakresie analizy możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., a w szczególności "wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych" do braku pisemnych zawiadomień kierowanych do podmiotów powiązanych, z których wynikałoby, że Spółka w ogóle żądała zwrotu kwoty głównej pożyczek udzielonych spółkom zależnym, jak również odsetek. Zdaniem Sądu w interesie Spółki, z uwagi na treść art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., było przedstawienie ww. dokumentów, szczególnie gdy inne dowody przedstawione przez skarżącą na mocy art. 9a u.p.d.o.p. nie zawierały odniesienia się do ww. kwestii. W ocenie WSA w Warszawie, dokumentów, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. nie mogły zastąpić zeznania świadków wnioskowanych przez Spółkę, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Sąd zauważył ponadto, że pełnomocnik skarżącej w piśmie z 12 listopada 2008 r. potwierdził, iż Spółka nie podejmowała działań windykacyjnych w stosunku do podmiotów – spółek zależnych. Tym samym zarzut niewezwania na świadków członków zarządu na okoliczność nie prowadzenia działań windykacyjnych, zawarty w skardze (uzupełnienie) nie może być uznany za skuteczny. Tym samym za niezasadny uznano również zarzut skargi o naruszeniu art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem z pkt 4 umów o współpracy finansowej wynika, że pożyczkobiorca był zobowiązany do spłaty części lub całości pożyczki po otrzymaniu od pożyczkodawcy pisemnego zawiadomienia określającego kwotę i termin spłaty z zastrzeżeniem, że pożyczkodawca prześle takie zawiadomienie pożyczkobiorcy na co najmniej piętnaście dni roboczych przed datą wymagalności pożyczki, istnienie takich dokumentów i załączenie ich do sprawy przez Spółkę mogłoby się przyczynić do prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie przez organy podatkowe, że pojęcie, którym posługuje się przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. "wykonanie świadczenia" należy interpretować z uwzględnieniem wykładni językowej, jest prawidłowe. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe mogły na mocy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. badać sposób wykonania postanowień umów pożyczek, a nie tylko jedną fazę – przekazania środków pieniężnych. Sąd stwierdził, że z punktu widzenia art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. decydującego znaczenia nie ma przyczyna, dla której skarżąca nie podejmowała wobec spółek zależnych działań mających na celu spłacanie udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nazywanych przez organy podatkowe działaniami windykacyjnymi i egzekucyjnymi. Niepodejmowanie ww. działań, przewidzianych w umowach, jak również niezdolność regulowania zobowiązań przez ww. spółki wobec skarżącej, nie może sprawić, że organ podatkowy będzie zobowiązany odstąpić od zastosowania ww. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Ewentualne fiasko podejmowanych działań, zgodnych z postanowieniami umów, a mających na celu dochodzenie należności w postaci odsetek należnych, w sposób przewidziany w umowach pożyczek należałoby wziąć pod uwagę przy stosowaniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (sprawdzeniu, czy zaszły przesłanki przewidziane w tym przepisie), ale działań takich Spółka nie podejmowała, więc dokonywanie ocen z tego zakresu przez organy podatkowe nie było możliwe. Sąd za daleko idącą, w świetle materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy, uznał natomiast ocenę organu odwoławczego wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka od samego początku nie była zainteresowana działaniami zmierzającymi do dochodzenia należności z umów pożyczek. Zdaniem Sądu, na podstawie materiału dowodowego można uznać jedynie, że Spółka nie podejmowała ww. działań, choć przepisy zawieranych umów o współpracę finansową przewidywały taką możliwość. W tym kontekście zarzut skargi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za zasadny, ale pozostający bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w której w sposób należyty dowiedziono, że Spółka nie korzystała z uprawnień umownych wobec spółek zależnych w celu dochodzenia należności wynikających z umów pożyczek – odsetek, oraz że próbowała dochodzić odsetek karnych czy kapitalizacji odsetek w przypadku wystąpienia tzw. "okoliczności kwalifikowanych", wykazując w ten sposób dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania kapitałowe między nim a spółkami zależnymi nie istniały. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że pojęcie "warunki ogólnie stosowane", którym posługuje się przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., jest dość pojemne i mieszczą się w nim zarówno warunki typowe, jak też powszechnie stosowane, ale również warunki rzeczywiste, realne. Ww. pojęcie powiązano również ze zwrotem "w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Tym samym, przy sprawdzaniu wyżej opisanych warunków najbardziej adekwatne było odwołanie się do stosunków umownych o identycznej treści, charakterze, przewidujących te same, albo zbliżone postanowienia. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały treść porozumienia zawartego z M., w okresie, w którym Spółka udzieliła największej ilości pożyczek spółkom zależnym oraz wzięto pod uwagę oprocentowanie i warunku udzielane pożyczek przez banki, należało uznać, że również ww. przesłanka z ww. przepisu została w sposób należyty rozważona. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy tezę o udzielaniu przez Spółkę pożyczek spółkom zależnym, mimo ich złego stanu finansowego, wynikającego z ponoszenia przez te spółki strat, oparł na sprawozdaniach finansowych pożyczkobiorców z lat 1998–2002, nie naruszył więc art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 122 tej ustawy. Natomiast ocena, której dokonał organ odwoławczy na tej podstawie, że trudno było oczekiwać, iż udzielone przez skarżącą pożyczki spółkom zależnym zostaną spłacone, jest spójna i logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym. Potwierdził ją również stan faktyczny sprawy – znikomy procent spłat pożyczek i odsetek od pożyczek przez spółki zależne. Zdaniem WSA w Warszawie nieuprawnione jest uznanie przez Spółkę, że przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. naruszono w związku z tym, że zastosowano § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r., wydanego na mocy art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Uznanie przez organy podatkowe, że stawka odsetek od umów pożyczek udzielanych przez Spółkę podmiotom powiązanym i niepowiązanemu ze Spółką (M.) w wysokości 14% spełnia wymogi wynikające z § 15 ww. rozporządzenia, w żaden sposób nie narusza art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., szczególnie, gdy skarżąca sama stwierdziła, że w dokumentacji cen transferowych do umów o współpracy finansowej zawartych z podmiotami powiązanymi zastosowała stawkę odsetek, która w pełni respektuje postanowienia ww. rozporządzenia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że za przyjęciem ww. rozwiązania przemawia również okoliczność, że pożyczki udzielone M. i spółkom zależnym wynikały z umów o identycznej treści, środki z których je sfinansowano pochodziły z tego samego źródła, oprocentowanie pożyczek ustalono na tym samym poziomie, zapisy dotyczące odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zawartych umów były tożsame. Sąd wskazał ponadto, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wystąpiono do sześciu banków (21 stycznia 2009 r.), w tym do banków, z których pośrednictwa korzystała w 2003 r. Spółka, aby zebrać informację o najniższym oprocentowaniu stałym kredytów złotowych udzielanych na cele inwestycyjne na okres powyżej 1 roku w latach 1999–2003. Po analizie otrzymanych informacji podjęto decyzję, że przyjmowana w umowach pożyczek stawka odsetek w wysokości 14% spełnia wymogi z § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r. Za nieuzasadniony uznano w związku z tym wniosek skargi o uchylenie decyzji organów obu instancji z tego powodu. W ocenie WSA w Warszawie, w zaskarżonej decyzji nie zapomniano o stronie kosztowej szacowanego dochodu, na mocy art. 11 u.p.d.o.p. Przyjęcie jednej z metod przewidzianych w dyspozycji art. 11 ust. 2, 3 u.p.d.o.p. oznacza, że organ szacuje dochody, a nie przychody. Tak stało się również w sprawie rozpoznawanej. Niefortunne posłużenie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dwukrotnie pojęciem przychodu w odniesieniu do oszacowanego dochodu Spółki, przy jednoczesnym prawidłowym rozliczeniu kosztów z dochodami w końcowej części zaskarżonej decyzji, nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z tego powodu niezasadny był również wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty naruszenia dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. w odniesieniu do niezaliczonych w koszty uzyskania wydatków Spółki na projekt "N." i wydatków związanych z ugodami z 11 i 12 sierpnia 2003 r. Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że na podstawie materiału dowodowego spraw, nie można uznać ww. wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie ugód z 11 i 12 sierpnia 2003 r. za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Z załączonych dokumentów i wyjaśnień Spółki wynika, że wydatki te zostały poniesione w związku z udzielonymi przez Spółkę gwarancjami. Ponadto sama Spółka stwierdziła w piśmie z 8 grudnia 2009 r., że "wszystkie te wydatki dotyczyły usług prawnych związanych z procesami restrukturyzacyjnymi, których gwarantem była Spółka i to ona ponosiła faktyczny ciężar finansowy tych procesów". Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ocen Dyrektora Izby Skarbowej w W., że na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę wydatków na obsługę prawną i finansową związanych z postępowaniem układowym, tzw. projekt "N.", nie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie, gdyż przedłożone przez Spółkę dokumenty nie pozwalają ustalić ani zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w ramach umowy restrukturyzacyjnej ani związku poniesionego wydatku z postępowaniem układowym Spółki. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego T. B., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niezastosowanie, tj. bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez Sąd na rozprawie dowodu z dokumentów postępowania karnego; W ocenie skarżącej dokumenty z postępowania karnego, z których przeprowadzenia dowodu żądała strona, pokazują cel wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przebieg oraz poglądy niektórych "uczestników" i dowodzą instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia. 2. art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej jako "kpc", w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie przeprowadzonego na rozprawie dowodu z dokumentu, raportu sporządzonego przez H. [...] w P., polegające na przyjęciu, że raport nie sprzeciwia się "racjonalnym tezom organu", w tym tzw. tezie ekonomicznej; 3. art. 141 § 2 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie – sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z przywołanego przepisu, co wskazuje również na nienależyte wykonanie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 P.p.s.a.), w zakresie: a) skutków prawnych korekt deklaracji CIT–8 za lata 2000–2002, złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, w tym kwestii braku przesłanek wyłączenia skuteczności korekty deklaracji, o których mowa w art. 81b Ordynacji podatkowej; b) wpływu na wynik niniejszej sprawy oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10, wydanym w powiązanej sprawie Spółki w odniesieniu do zagadnienia skuteczności korekt deklaracji CIT–8 za lata 2000–2002; c) istnienia związku przyczynowo – skutkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; d) wpływu zobowiązań wobec obligatariuszy (kosztów uzyskania hipotetycznego przychodu Spółki) na wysokość dochodu określonego w trybie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; e) podmiotu, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych – wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym Sąd z jednej strony stwierdził, że to spółki zależne wykonywały świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych oraz przypisał ten pogląd organom podatkowym, zaś z drugiej – zaaprobował stanowisko tych organów, że to Spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych; f) powodów, dla których w ocenie Sądu z punktu widzenia art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. decydującego znaczenia nie ma przyczyna niepodejmowania przez Spółkę wobec spółek zależnych działań mających na celu spłacenie udzielonych pożyczek o odsetek od tych pożyczek; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana, mimo niedoręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie, wskutek błędnej oceny, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; 6. art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań świadków; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia działań w celu wyjaśnienia kwestii kosztów hipotetycznych przychodów Spółki, mimo podnoszenia tego problemu na każdym etapie postępowania; c) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, poprzez: - przyjęcie, że transakcja Spółki z M. była porównywalna do transakcji Spółki z jej spółkami zależnymi bez uwzględnienia czasu, w którym została dokonana i okoliczności towarzyszących jej przeprowadzeniu, tj. próby przejęcia M. przez N. oraz wynikającego stąd sporu prawnego, a także z pominięciem części zebranego materiału dowodowego – komunikatów giełdowych Spółki i informacji finansowych M., - uznanie, że Spółka nie podejmowała wobec spółek zależnych działań mających na celu uzyskanie zwrotu udzielonych pożyczek i zapłaty odsetek od tych pożyczek na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i bez uwzględnienia treści raportu biegłego rewidenta, - wskazanie, że w momencie udzielania pożyczek spółkom zależnym trudno było oczekiwać, iż udzielone spółkom zależnym pożyczki zostaną spłacone, - ustalenie, że powiązania kapitałowe spowodowały, iż skarżąca nie egzekwowała odsetek od pożyczek, co prowadziło do zaniżania dochodu, mimo znanej organowi sytuacji finansowej pożyczkobiorców oraz fiasku egzekucji wobec M.; d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów odmowy przyznania wiarygodności istotnym dla sprawy dowodom w postaci dokumentacji podatkowej, przedłożonej przez Spółkę, a także komunikatów giełdowych, informacji finansowych M., raportu biegłego rewidenta; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie – pozostawienie w obrocie zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 81 i art. 24 Ordynacji podatkowej pominął przy ustaleniu podstawy opodatkowania niezakwestionowane w drodze decyzji straty podatkowe, wykazane w korektach deklaracji za lata 2000 – 2002 strona nie miała możliwości wszczęcia postępowania podatkowego; 8. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie – niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że decyzje organów podatkowych zostały oparte na przepisie § 2 ust. 1, § 4 i § 15 rozporządzenia z 10 października 1997 r. wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., który jest niezgodny z Konstytucja RP; 9. art. 170 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) pominięciu, że w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 380/10, WSA w Warszawie przesądził o skuteczności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji CIT–8 za lata 2000–2002; b) uznaniu, że brak możliwości wszczęcia na wniosek Spółki postępowania w sprawie określenia wysokości strat za lata 2000–2002 uzasadnia nieuwzględnienie – przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2003 r. – strat wynikających z korekt deklaracji za wskazane lata. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że: a) zawiesza bieg przedawnienia wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie; b) zawiesza bieg przedawnienia wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, w której doszło do przedawnienia karalności; c) zawiesza bieg przedawnienia wszczęcie postępowania karnoskarbowego sposób instrumentalny, tj. jedynym celem wszczęcia postępowania jest niedopuszczenie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; d) niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza niewykonanie określonego decyzją nieostateczną zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie – wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r.; 3. art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 10 października 1997 r., przez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że: a) wyrażenie "wykonanie świadczenia" oznacza faktyczną realizację umów/zapisów umownych, sposób wykonania umowy; b) w świetle tego przepisu "(...) decydującego znaczenia nie ma przyczyna, dla której skarżąca nie podejmowała wobec spółek zależnych działań mających na celu spłacanie udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek (...)"; 4. art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 15 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 10 października 1997 r., przez niewłaściwe zastosowanie – uznanie, że zaistniały przesłanki zastosowania tej regulacji prawnej, w tym: a) doszło do wykonywania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; b) zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powiązaniami kapitałowymi a wykonaniem świadczeń na warunkach korzystniejszych (nieegzekwowaniem odsetek według organów; niepodejmowaniem działań w opinii Sądu) i zaniżaniem dochodu, mimo złej sytuacji finansowej pożyczkobiorców oraz nieskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do M.; c) należało określić dochód Spółce, pomimo stwierdzenia przez Sąd, że to spółki zależne (pożyczkobiorcy), a nie Spółka, wykonali świadczenie na warunkach korzystniejszych od rynkowych, co wykluczało możliwość zastosowania przywołanych regulacji prawnych wobec Spółki; 5. art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a także § 15 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 10 października 1997 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu określenia Spółce przychodu zamiast określenia dochodu, ze względu na pominięcie kosztów uzyskania hipotetycznych przychodów z odsetek; 6. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak możliwości wszczęcia na wniosek Spółki postępowania w sprawie określenia straty na podstawie korekt deklaracji CIT–8 za lata 2000–2002, złożonych w 2009 r. wyklucza uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym, przy określaniu zobowiązania podatkowego, strat wynikających ze złożonych korekt; 7. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. aprobatę odmowy uwzględnienia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji start wynikających z korekt deklaracji za lata 2000–2002, złożonych w 2009 r. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści: czy art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., upoważniający Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, w zakresie zawartych w tym przepisie wytycznych dotyczących treści rozporządzenia, jest zgodny z art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP? W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odnosząc się do przedstawionych zarzutów, podniósł:: Dokumenty z postępowania karnego, z których przeprowadzenia dowodu żądała strona, pokazują cel wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przebieg oraz poglądy niektórych "uczestników" i dowodzą instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia. Ocena Sądu pierwszej instancji dowodu z dokumentu – raportu sporządzonego przez H.[...] w P., który uznał, że nie sprzeciwia się on "racjonalnym tezom organu podatkowego" zdaniem strony skarżącej nie jest wszechstronna, gdyż pomija zarówno całokształt treści raportu, jak i zbieżne z raportem dowody znajdujące się w aktach sprawy, a nadto jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca podniosła, że nieracjonalne jest twierdzenie Sądu o braku wpływu dowodu na prawidłowość ocen organu, nawet gdyby teza ekonomiczna organu była błędna, gdyż Sąd dopuścił ww. dowód, zatem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. uznał go za przydatny do rozstrzygnięcia i mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odniósł się do niektórych kwestii spornych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, inne zaś potraktował bardzo pobieżnie a mianowicie: - nie rozstrzygnął w zaskarżonym wyroku możliwości uwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego strat wynikających ze złożonych korekt deklaracji, - niezasadnie nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 odnośnie możliwości uwzględnienia strat wykazanych w korektach za ubiegłe lata, - nie wskazał związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy istniejącymi między spółkami powiązaniami a wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, - nie odniósł się również do kwestii wpływu zobowiązań skarżącej wobec obligatariuszy na wysokość dochodu określonego w trybie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. - w uzasadnieniu wyroku zawarł sprzeczne stanowisko, z którego nie wynika, czy to skarżąca czy zależne spółki wykonywały świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonania świadczeń, - nie wskazał także motywów przyjęcia zapatrywania, że decydującego znaczenia nie ma przyczyna, dla której skarżąca nie podejmowała wobec spółek zależnych działań mających na celu spłacanie udzielonych pożyczek i odsetek od pożyczek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Warszawie oceniając skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej pominął niespełnienie wszystkich niezbędnych przesłanek – sąsiadka (dozorczyni) nie pokwitowała odbioru decyzji oraz błędnie przyjął fikcję prawną doręczenia – odrzucił możliwość weryfikacji argumentów Spółki dowodzących braku faktycznego doręczenia decyzji. Skarżąca nie zgodziła się z oceną Sądu, który uznał tezę organu o braku od samego początku zainteresowania Spółki działaniami zmierzającymi do dochodzenia należności z umów pożyczek, za daleko idąca ale nie stanowiącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwe zastosował art. 151 P.p.s.a., gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a polegających na: - odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań świadków – ówczesnych członków zarządu m.in. na okoliczność żądania zwrotu udzielonych pożyczek i należnych odsetek, która to miała istotne znaczenie dla sprawy, - zaniechaniu ustalenia stanu zobowiązań Spółki wobec obligatariuszy, w tym terminów płatności, które ograniczyłyby wysokość hipotetycznego przychodu, jaki można było jej przypisać, - nierozpatrzeniu dowodów – komunikatów giełdowych i informacji finansowych M. uzasadniające windykację należności od ww. z uwagi na nieudaną próbę przejęcia tej spółki, a także nierozważeniu, że działania te podjęte zostały w 2000 r. a nie w 2003 r., gdy na rynku telekomunikacyjnym panowały całkowicie odmienne warunki, - oparciu oceny dowodów na niekompletnym materiale dowodowym, tj. odmowie przesłuchania wnioskowanych świadków oraz pominięcie raportu biegłego rewidenta, - pominięciu dowodów wskazujących na źródło pochodzenia środków finansowych wykorzystanych do udzielenia pożyczek, którymi były obligacje nabyte przez zagraniczne instytucje finansowe, a także nieprzeprowadzeniu analizy uwarunkowań ekonomicznych spornych transakcji, - nierozważeniu, czy brak egzekwowania odsetek nie wynikał z wiedzy o złej kondycji finansowej pożyczkobiorców, gdyż ich windykacja prowadziłaby do upadłości tych podmiotów, co skutkowałoby niemożnością uzyskania jakiegokolwiek dochodu, - braku wyjaśnienia w uzasadnieniu, jakich warunków przewidzianych w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełnia dokumentacja Spółki dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił części materiału dowodowego poprzez pominięcie strat wykazanych w deklaracjach korygujących za lata 2000–2002. W ocenie autora skargi kasacyjnej upoważnienie ustawowe przewidziane w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów ma charakter blankietowy, gdyż nie określa, w jaki sposób zakres upoważnienia powinien zostać ukształtowany, co stanowi o naruszeniu konstytucyjnego porządku prawnego. Zdaniem strony zaskarżony wyrok nie uwzględnia również oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Warszawie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że: wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, w której doszło do przedawnienia karalności i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny zawiesza bieg terminu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej Sąd błędnie przyjął, że wydanie nieostatecznej i niewymagalnej decyzji pierwszej instancji przesądza o istnieniu zaległości podatkowej. Wadliwe jest także przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że ustalony stan faktyczny podpada pod hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro na dzień 31 grudnia 2009 r. nie doręczono Spółce ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to nie istniało zobowiązanie podatkowe, a zatem nie została spełniona przesłanka braku zapłaty/wykonania tego zobowiązania w terminie. Za błędną uznano interpretację pojęcia "wykonanie świadczenia" dokonaną przez Sąd. W ocenie skarżącej cytowane pojęcie oznacza faktyczną realizację umów/zapisów umownych, sposób wykonania umowy. W ocenie Spółki przyczyną, dla której nie podejmowała działań zmierzających do odzyskania należności, nie były powiązania kapitałowe istniejące między skarżącą a pożyczkobiorcami, a świadomość braku możliwości odzyskania choćby znacznej części należności, co wyklucza zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do stosowania wobec niej przepisów wymienionych w podstawie skargi kasacyjnej, gdyż nie wykonała ona świadczeń na rzecz podmiotów zależnych na warunkach korzystniejszych od rynkowych, a nawet gdyby przyjąć, że tak było – nie było to spowodowane powiązaniami kapitałowymi oraz nie prowadziło do zaniżenia dochodu. Za nieuzasadnione uznano stwierdzenie Sądu, że w okolicznościach sprawy zastosowanie miały przepisy przywołane w podstawie kasacji, wobec uznania, iż to podmioty zależne, a nie skarżąca, wykonywały świadczenie na warunkach korzystniejszych. Zdaniem strony Sąd błędnie nie uwzględnił kosztów uzyskania spornego przychodu w postaci kwot odsetek należnych obligatariuszom, mimo posiadanej wiedzy o źródle pochodzenia środków na pożyczki oraz o warunkach, na jakich Spółka pozyskała te środki. W ocenie Spółki interpretacja przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą strata podatkowa podlega odliczeniu pod warunkiem, że w jej zakresie może zostać wszczęte postępowanie podatkowe jest nieprawidłowa. Ponadto Sąd I instancji bezzasadnie nie uwzględnił strat podatkowych wykazanych w złożonych korektach deklaracji CIT za lata 2000–2002. Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego C. P., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych, podał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. podatnik został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z dokumentami tymi pełnomocnik strony zapoznał się w dniach 13 października 2009 r. i 10 grudnia 2009 r. Tym samym, w sprawie zostały spełnione przesłanki, które w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, uzasadniają skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podtrzymano argumentację dotyczącą wykładni przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym odniósł się do argumentacji zaprezentowanej przez organ administracji w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r. Wskazano, że udostępnienie akt sprawy pełnomocnikowi nie stanowi prawidłowego wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w przywołanym przez organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podtrzymano również zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentując, że płaszczyzną sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi oraz przedmiotem zarzutu względem wyroku Sądu pierwszej instancji jest okoliczność, czy doszło do wykonania przez Spółkę świadczenia na warunkach odbiegających od ogólnie przyjętych oraz treść towarzyszących temu świadczeniu elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego (np. wykorzystanie powiązań kapitałowych, związek przyczynowy, wysokość oczekiwanych dochodów). Kwestie te – wbrew twierdzeniom organu – nie są bezsporne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej sformułował jako pierwsze zarzuty dotyczące postępowania Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania sądowego. WSA w Warszawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z raportu sporządzonego przez H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. i oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko osobom odpowiedzialnym za zaniżenie postępowania podatkowego objętego niniejszą skargą. Jeżeli chodzi o materiały z postępowania karnego to stanowisko Sądu pierwszej instancji było w pełni uzasadnione, albowiem dowód taki nie miał żadnego wpływu na kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), o której Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się szerzej w dalszej części uzasadnienia. Natomiast częściowo zasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego ostatniego do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Jednym z przepisów objętych tą delegacją jest art. 233 § 1 k.p.c. stanowiący, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Swobodna ocena dowodów wyznaczana jest granicami wiedzy o przebiegu zdarzeń wynikającymi z doświadczenia życiowego, nauki i logicznego wnioskowania. Ocena ta musi być wszechstronna, a nie wybiórcza. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie dopuścił dowód z ww. raportu, jednakże uznał, że nie odnosi się on do możliwości spłaty zobowiązań przez spółki zależne wobec skarżącej, a jedynie opisuje strategię finansową holdingu, która nie różniła się od sposobu finansowania w branży telekomunikacyjnej w momencie udzielania pożyczek. To prawda, tyle że raport wskazuje na błędną tezę organów podatkowych, iż już w momencie udzielania pożyczek skarżąca Spółka nie mogła oczekiwać, że zostaną one spłacone w umówionej wysokości. W ocenie autorów raportu teza taka jest sprzeczna z przedstawionymi obliczeniami oraz badaniami naukowymi i mija się z teorią oraz praktyką gospodarczą i nie odnosi się do jakichkolwiek badań i analiz. Tym samym ocena tego dowodu przez Sąd pierwszej instancji była pobieżna, a nadto Sąd ten nie powiązał oceny autorów raportu z innymi znanymi jemu okolicznościami, które winny poddawać w wątpliwość, czy organy podatkowe dysponowały stosowną wiedzą ekonomiczną dotyczącą uwarunkowań rynkowych mających wpływ na decyzje dotyczące dokapitalizowania spółek zależnych przez skarżącą i realizację umów w kontekście ewentualnych obiektywnych zdarzeń w otoczeniu biznesowym w branży telekomunikacyjnej i wynikającej z tego racjonalności działań zmierzających do przejęcia spółek zależnych zamiast egzekucji zobowiązań prowadzących do upadłości tych spółek i generujących dodatkowe wysokie koszty postępowań. Powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem tzw. teza ekonomiczna organu – zgodnie z którą udzielanie pożyczek w kwotach przekraczających aktywa pożyczkobiorców nie pozwalało na oczekiwanie, że pożyczki te będą kiedykolwiek spłacone – była jednym z najważniejszych argumentów do stosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719). Zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Po pierwsze, dotyczy to kwestii korekt deklaracji w zakresie strat ponoszonych przez skarżącą w latach 2000–2002 i skutków, jakie na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywarł wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10. Skarżąca podnosiła konsekwentnie, że decyzje nie uwzględniają korekt złożonych deklaracji w zakresie wysokości strat. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął ocenę, czy prawo do korekty deklaracji przedawniło się, czy też strona miała prawo do uwzględnienia części strat w rozliczeniu za 2003 r., a kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla określenia kwoty należnego podatku. Ocena skutków, jakie w sprawie wywarł wyrok z dnia 23 lipca 2010 r., WSA w Warszawie ograniczył jedynie do stwierdzenia, że w wyroku tym zaakceptowano odmowę wszczęcia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002 i nie nastąpił skutek powagi rzeczy osądzonej w zakresie skuteczności złożonych deklaracji. W ocenie WSA w Warszawie, skoro postępowanie takie nie mogło być wszczęte, to organ podatkowy uwzględniając korektę deklaracji złożoną w dniu 31 grudnia 2008 r. nie naruszył prawa. Sąd powinien wskazać, dlaczego uznaje skuteczność korekty z dnia 31 grudnia 2008 r., a nie uznaje skuteczności korekt z czerwca i lipca 2009 r. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego związania oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r., tymczasem zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W odniesieniu do art. 170 P.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, LEX nr 418525). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 738/08, LEX nr 536938). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 380/10 stwierdzono, że strona skarżąca mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. również w odniesieniu do straty wykazanej w skorygowanych deklaracjach za 2000, 2001 i 2002 rok poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejnych pięć lat podatkowych, czyli odpowiednio za lata 2001–2005, 2002–2006 i 2003–2007, jednak z ograniczeniami wynikającymi z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, bez konieczności uzyskiwania jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego określającej wysokość straty w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej. Tym samym – wbrew wywodom zaskarżonego wyroku – wyrażona została określona ocena prawna, że straty nie ulegają przedawnieniu, zatem mogą zostać zmodyfikowane przez podatnika lub organ podatkowy aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w których było możliwe ich odliczenie od dochodu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wspomniał o przywołanej ocenie prawnej nawet słowem, ani nie stwierdził, że zachodzą przesłanki wykluczające skuteczność korekt. W tych okolicznościach sprzeczne z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. jest postępowanie Sądu pierwszej instancji, który w motywach orzeczenia nie odniósł się do jednego z zasadniczych problemów w sprawie, mimo postawionych zarzutów, wypowiedzi na rozprawie oraz materiału dowodowego, w którym znajdowały się deklaracje korygujące. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stwierdzenie skuteczności korekt prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność uwzględnienia strat z nich wynikających. Kolejne naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. związane były z zasadniczą kwestią, jaki wpływ na brak działań skarżącej dla dochodzenia należności wynikających z umów pożyczki wywarła wiedza o sytuacji finansowej pożyczkodawców. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. uzasadniał brak działań skarżącej podejmowanych dla realizacji umów przez pożyczkobiorców. Tymczasem strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że znając sytuację swoich podmiotów zależnych nie podejmowała działań egzekucyjnych, byłyby one bowiem nieskuteczne. Dlatego dla pośredniego odzyskania zaangażowanych środków doprowadziła z końcem 2003 r. do przejęcia tych spółek. Jak wskazała skarżąca, alternatywą byłaby upadłość spółek zależnych. Dowodem na niecelowość ekonomiczną takich działań było dochodzenie roszczeń wobec spółki M. W wyniku sporu z tym podmiotem strona skarżąca nie odzyskała długu, a jedynie doprowadziła do jego upadłości. Ten aspekt sporu został całkowicie przez Sąd pierwszej instancji pominięty, a miałby on decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. WSA w Warszawie nie odniósł się także do kwestii, jaki wpływ na postępowanie skarżącej miały jej zobowiązania wobec jej obligatariuszy, których środki służyły do źródła finansowania przedmiotowych pożyczek i szerzej podnoszonej przez Spółkę kwestii kosztów przy określaniu dochodów w trybie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei niezasadny był zarzut dotyczący wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika wprost z materiału dowodowego, w sprawie spełniono wszystkie przesłanki tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 Ordynacji podatkowej. Adresat przesyłki zawierającej sporna decyzję – pełnomocnik Spółki R. B., był nieobecny w mieszkaniu, wobec czego korespondencję doręczono dozorcy domu, a jednocześnie sąsiadowi – A. W., która podjęła się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadce/dozorcy domu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej i dodatkowo na drzwiach mieszkania adresata. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w aktach sprawy znajduje się egzemplarz pisma przewodniego organu pierwszej instancji, z którego wynika, że załączono do niego decyzję z dnia 25 czerwca 2009 r., a na piśmie widnieje zobowiązanie A. W., podpisane w dniu 24 lipca 2009 r., do doręczenia pisma adresatowi. Mając na uwadze ww. okoliczności prawidłowo organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały, że doręczenie zastępcze jest skuteczne. Wobec powyższego stawiany przez skarżącą zarzut nie może zostać uwzględniony. Tym bardziej, że z faktu doręczenia zastępczego nie wynikają dla Spółki żadne negatywne konsekwencje. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone zostało w terminie i rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Również skargi do Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone zostały skutecznie, wobec czego podnoszenie na etapie skargi kasacyjnej powyższego zarzutu uznać należy za bezzasadne. Pozostałe sygnalizowane w skardze niedokładności uzasadnienia nie miały wpływu na możliwość kontroli instancyjnej wyroku. Niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kwestia niepodjęcia działań bezpośrednio zmierzających do dochodzenia należności od spółek zależnych była oczywista, z uwagi na sformalizowanie działań prowadzących do dochodzenia roszczeń. Zarówno procedury sądowe, jak i zasady przyjęte w obrocie gospodarczym powodują, że działania takie mają formę pisemną. O sposobie dochodzenia roszczeń przyjętym w skarżącej Spółce świadczą działania podjęte wobec M. Tymczasem strona skarżąca nie przedłożyła ani nawet gołosłownie nie przedstawiła, jakie czynności podjęła dla wyegzekwowania należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo uzasadniony był zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania wykonania świadczeń z analogicznej do kwestionowanych umowy pożyczki zawartej z M., jako transakcji porównywalnej i będącej podstawą dla oszacowania dochodów na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Zarówno organy jaki i WSA w Warszawie bezkrytycznie przyjęły, że warunki wykonywania umów z podmiotami powiązanymi powinny być identyczne jak warunki wykonywania umowy z M. Tymczasem dochodzenie roszczeń od tej ostatniej miało miejsce w 2000 r., a nie w 2003 r., kiedy na rynku usług telekomunikacyjnych mogły panować mniej korzystne warunki. Przede wszystkim jednak, działania podjęte wobec tego podmiotu nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Strona skarżąca wiedząc o złej sytuacji finansowej pożyczkobiorców miała więc ekonomiczne podstawy dla podjęcia działań na rzecz ich przejęcia zamiast generować straty wynikające z procedur sądowych i doprowadzenie do upadłości pożyczkobiorców, co byłoby równoznaczne z utratą zainwestowanych środków. Należy wskazać, że wydatki na usługi prawne (uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za koszty uzyskania przychodów) związane ze sporami z M. wyniosły 560.547,45 zł. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że organy nie wykazały, iż powiązania kapitałowe spowodowały, że skarżąca nie egzekwowała odsetek od pożyczek. Kwestia złej kondycji finansowej pożyczkobiorców była niesporna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1777/09 (LEX nr 1100415) organy podatkowe przyjmują dla celów obliczenia podatku dochód ustalony w drodze oszacowania, jaki strona mogłaby osiągnąć, gdyby stosowała w stosunkach z podmiotem powiązanym warunki rynkowe. Organy oceniają tym samym, czy w danym roku podatkowym strona, działając na warunkach rynkowych, dochód taki mogła osiągnąć. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy brak egzekwowania odsetek nie wynikał z wiedzy o złej kondycji finansowej pożyczkobiorców. Skoro jasne było, że spółki zależne nie mogły spłacić zobowiązań, to egzekwowanie ich było nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do upadłości tych podmiotów. Wtedy widoki na spłatę odsetek byłyby praktycznie żadne, a zatem nie byłoby mowy o żadnym dochodzie. W skardze kasacyjnej słusznie zauważono, że ocena organu odwoławczego jest nie tylko pozbawiona wszechstronności, ale także nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Nie ma racjonalnego powodu, aby podejmować działania egzekucyjne w stosunku do dłużnika, wiedząc, że niczego się od niego nie uzyska, zaś poniesie koszty windykacji należności. W takiej sytuacji racjonalne może być przejęcie dłużnika. Oceny tego podstawowego aspektu zabrakło tak w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku WSA w Warszawie. Organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnych i odpowiednich danych porównawczych, z których można by wysnuć, że działania polegające na przejęciu dłużnika nie były działaniami rynkowymi. Brak analizy rynku usług telekomunikacyjnych w 2000 r. oraz faktu, że to w tym roku, a nie w latach 2001–2002, udzielono gros pożyczek, nie pozwala też zaakceptować tezy Sądu pierwszej instancji o nieracjonalności udzielania pożyczek podmiotom, które nie spłacają należności i nie mają kapitałów własnych gwarantujących spłatę. W sytuacji, gdy uchybiono przepisom postępowania, przedwczesna byłaby wypowiedź co do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, tj. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezom norm zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. Należy jednak podkreślić, że o ile organy podatkowe nie wykazały, aby istniały podstawy do oszacowania dochodów nie wykazanych przez podatnika w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać w warunkach rynkowych, o tyle organy te prawidłowo uznały, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. mogą być stosowane także w odniesieniu do umów zawartych na warunkach rynkowych, ale świadomie realizowanych w sposób odmienny od ustalonych celem pomniejszenia należnego z tych umów dochodu. Zawarte w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcia "wykonuje świadczenia" i "warunki tych świadczeń" nie mogą oznaczać jedynie fazy ustalania warunków wykonania świadczenia w momencie zawierania umowy. Stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. jest możliwe także w sytuacji, gdy strony zmieniają postanowienia umowy w sposób dorozumiany (per facta concludentia), czy też strona jednostronnie odstępuje od realizacji postanowień umownych celem pomniejszenia należnego dochodu, a zwiększenia dochodu (lub zmniejszenia straty) u podmiotu powiązanego. W przypadku uznania argumentacji strony skarżącej przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mogłyby spełniać swoich celów. Z zarzutów dotyczących prawa materialnego możliwa jest ocena kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i konstytucyjności § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Bezzasadne są zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie obszernie i precyzyjnie wyjaśnił kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, szczegółowo analizując przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie (z uwzględnieniem ich nowelizacji), jak również uzasadnił brak zastosowania w sprawie przepisów intertemporalnych przewidzianych w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Sam fakt błędnego posłużenia się przez Sąd pierwszej instancji terminem "przerwania biegu terminu przedawnienia" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z uzasadnienia wprost wynika, że chodzi o "zawieszenie biegu terminu przedawnienia". Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie Skarbu Państwa przez Spółkę na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.728.993 zł, ujawnionego w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Inspektorat Kontroli Skarbowej z Oddziału Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 11 września 2009 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydano 9 października 2009 r. przeciwko: 1) byłem członkowi zarządu Spółki, byłemu dyrektorowi finansowemu Spółki (art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i 2 pkt 1 k.k.s.) i 2) byłemu prezesowi zarządu Spółki (art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 1 i § 3 i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.). Skoro zatem zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia dotyczyły podatnika, który miał zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania podatkowego, organy podatkowe mogły wydać zaskarżoną decyzję, bez skutecznego narażenia się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę, uzasadniało zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie. Powoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostają bez wpływu na fakt zawieszenia terminu przedawnienia z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, co czyni zarzuty stawiane przez autora skargi kasacyjnej bezzasadnymi. Błędna jest podnoszona w skardze kasacyjnej interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą brak doręczenia skarżącej ostatecznej decyzji organu odwoławczego stanowi o nieistnieniu zobowiązania podatkowego i braku przesłanki zawartej w ww. przepisie, zapłaty/wykonania zobowiązania w terminie. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (w niniejszej sprawie w ostatnim dniu terminu złożenia deklaracji CIT–8), a decyzja określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub wykazał zobowiązanie w nieprawidłowej wysokości, ma charakter deklaratoryjny. Wskazany wyżej przepis nie stanowi o wydaniu czy doręczeniu decyzji ostatecznej. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK–A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa niezgodność wynika z tego, że skutek zawieszenia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Tymczasem zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jej naruszenie polega zaś na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem oceny i ustaleń Sądu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni, czy podnoszony na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym fakt zapoznania się pełnomocnika strony skarżącej A. P. z aktami sprawy, zawierającymi m.in. postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, stanowi dopełnienie wymogu wskazanego w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że upoważnienie ustawowe przewidziane w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów ma charakter blankietowy gdyż nie określa, w jaki sposób zakres upoważnienia powinien zostać ukształtowany, co stanowi o naruszeniu konstytucyjnego porządku prawnego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W myśl art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Treść tego upoważnienia – wbrew temu, co zarzuca skarżąca – zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W upoważnieniu tym określono organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania, tj. określenie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, są w nim także się wytyczne dotyczące treści tego aktu. Wyraźnie w tym rozporządzeniu wskazano bowiem, według jakich metod należy określić te dochody. Metody, według których następuje oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych, określone zostały w przepisach u.p.d.o.p. w art. 11 ust. 2. Przepis art. 217 Konstytucji RP co prawda przewiduje wyłączność ustawy do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, jednakże wskazane wyżej rozporządzenie nie wkracza zdaniem Sądu w materię ustawową, nie nakłada podatków, nie określa podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, określa jedynie okoliczności, które uwzględnić należy w poszczególnych metodach szacowania. Zauważyć należy, że zgodność z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1777/09, LEX nr 1100415, i z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 732/08, LEX nr 571603). Na marginesie tych rozważań należy dodatkowo zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi w istocie normę kompetencyjną dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania (...), a tym samym nie mógł go naruszyć. W związku z powyższym, jako że Sąd pierwszej instancji nie nabył wątpliwości co do konstytucyjności wskazywanego przez skarżącą przepisu art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., nie było też podstaw do przedłożenia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, o które wnioskowała Spółka. Niezależnie od powyższego wypada również zauważyć, że brak skierowania przez skład sądzący w konkretnej sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie zamyka drogi do zbadania konstytucyjności określonych przepisów z uwagi na przepisy art. 79, art. 188 i art. 191 Konstytucji RP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie uwzględnienie stanowiska zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony sformułowanych w skardze i na dalszych etapach postępowania. W niniejszej sprawie istotą sporu pozostaje, czy skarżąca Spółka podejmując działania dla przejęcia spółek zależnych zamiast dochodzenia roszczeń z zawartych z nimi umów pożyczek, postępowała zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. maksymalizacji zysku, także poprzez ograniczanie strat z tytułu niewywiązania się innych podmiotów z zobowiązań wobec skarżącej. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji celowym byłoby wskazanie, aby organ rozważył dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, który mógłby także dokonać oceny raportu sporządzonego przez H. [...] w P. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]