III SA/Wa 2660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 21 lutego 2008 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego odo osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że od stycznia 2000 r. do listopada 2007 r. wynajmowała lokal użytkowy w W. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym biuro obsługi klienta. Zgodnie z umową najmu, jako najemca poniosła na własny koszt nakłady na remont, adaptację i modernizację lokalu. Wartość nakładów została ujęta w ewidencji środków trwałych - inwestycje w obcym obiekcie. Środki trwałe były przez prawie osiem lat amortyzowane podatkowo według obowiązującej - 10% stawki rocznej. Z przyczyn niezależnych od Spółki umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującego ze skutkiem na dzień 30 listopada 2007 r. Spółka wyprowadziła się z przedmiotowego lokalu i na podstawie protokołu zwolnienia lokalu użytkowanego dokonała w księgach likwidacji środków trwałych - inwestycje w obcym obiekcie, poprzez wycofane ich z ewidencji środków trwałych. Fizyczna likwidacja tych środków trwałych nie mogła być przeprowadzona, ponieważ przedmiotem nakładów były elementy trwale związane z budynkiem, m. in. okna, podłogi, ściany, kanały wentylacyjne, instalacja CO, kanalizacyjna itp. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wystąpiła z pytaniem, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli Spółka nie miała wpływu na rozwiązanie umowy najmu, a likwidacja nie nastąpiła z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Spółki koszty uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updop") oparte są na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy. Art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "strata" oraz "likwidacja". Zdaniem Spółki z wnioskowania a contrario wynika, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, jeżeli likwidacja nie nastąpiła z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1). Organ wyjaśnił, że w stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. Według Organu w przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a). Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas, zdaniem Organu, nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. W takim przypadku, w ocenie Organu, nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Minister Finansów wyjaśnił, iż nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu według Organu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W ocenie Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, że niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię. Powtórzyła stanowisko zaprezentowane w postępowaniu o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją dwa przepisy jednoznacznie potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Po pierwsze - z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, iż straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości, i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. A contrario wartość środka trwałego, która nie jest zamortyzowana odpisami, stanowi koszt podatkowy. Po drugie - ponownie zastosowane rozumowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy prowadzi do wniosku, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny, niż zmiana rodzaju działalności. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku przedwczesnego, nieprzewidzianego wypowiedzenia umowy najmu. Spółka zasadnie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, w tym do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 53/07. Ponad ten wyrok można podać dalsze orzeczenia: wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 335/10, wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 546/10, wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1666/09, a także wyrok NSA o sygn. FSK 2169/04. Jeśli pojawiają się odmienne poglądy sądów administracyjnych w tym względzie (np. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 105/10), to, w ocenie Sądu, poglądy te w nieuprawniony sposób abstrahują od wskazanych wyżej, jasnych przepisów ustawy, ignorują też ewidentny związek ponoszonego wydatku z zamierzonymi, racjonalnie oczekiwanymi przychodami. Intencją podatnika (tak samo, jak w niniejszej sprawie) w chwili ponoszenia wydatków, było osiągnięcie przychodów, co pozwalało na zaklasyfikowanie tych wydatków jako koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.