I SA/Po 105/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska W dniu [...] lipca 2009 r. został złożony wniosek przez spółkę z o.o. "A." - uzupełniony pismem z dnia [...] września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1, – likwidacji środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), – powstania przychodu podatkowego, w przypadku otrzymania zapłaty tytułem przekazania nakładów właścicielowi nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych nakładów, w sytuacji zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 4, – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz właścicieli nieruchomości z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego na rzecz podmiotu trzeciego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów na nieruchomości, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 7, – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci czynszu, w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 8, – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci czynszu oraz odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów na nierucho- mości w przypadku oddania nieruchomości w podnajem osobie trzeciej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzeń przyszłych. Spółka, na podstawie umowy najmu, wykorzystywała nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Obecnie, nieruchomość ta nie jest już wykorzystywana przez spółkę na potrzeby prowadzonej na jej terenie działalności gospodarczej (spółka podjęła działania w celu znalezienia podnajemców). Jednakże, umowa najmu cały czas obowiązuje. Spółka na w/w nieruchomości dokonała nakładów z własnych środków. Umowa najmu została zawarta na czas określony, bez możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia. Spółka, z powodu zmiany strategii gospodarczej (która nie pociąga za sobą zmiany rodzaju działalności gospodarczej), zamierza rozwiązać przedmiotową umowę najmu w drodze porozumienia z wynajmującym, gdyż działalność gospodarcza prowadzona na tej nieruchomości zostanie przeniesiona w inne miejsce celem dalszego jej wykonywania. Wraz z zakończeniem stosunku najmu wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami przedmiotowej nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez spółkę nakładów na w/w nieruchomości. Pod uwagę brane są dwa warianty w/w porozumienia: – właściciele zatrzymają poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomości za zapłatą na jej rzecz określonej kwoty, – właściciele zatrzymają poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomości nieodpłatnie. Jednakże, gdyby nie doszło do zawarcia w/w porozumienia, wnioskodawca rozważa podjęcie następujących działań (alternatywnie): – rozwiązanie umowy z właścicielami nieruchomości i zapłatę odpowiedniego odszkodowania, – zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania przedmiotowej umowy najmu (bez odszkodowania płaconego przez spółkę na rzecz właścicieli nieruchomości) oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego najemcy przedmiotowej nieruchomości, – znalezienie podnajemców, w przypadku, gdy umowa nie zostanie rozwiązana. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka "A." zadała następujące pytanie w zakresie będącym przedmiotem skargi. Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, nie dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych (w przypadku zawarcia porozumienia, o którym mowa w pytaniu nr 1), to czy dojdzie do likwidacji środka trwałego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. W opinii spółki przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości w/w środków trwałych. W przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do fizycznej likwidacji środków trwałych (nakładów na nieruchomości), jednak zdaniem strony, nie jest to warunek konieczny, aby zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć niezamortyzowaną wartość środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli w opinii organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych, to zdaniem strony, zajdzie likwidacja środka trwałego i zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej likwidacji środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za nieprawidłowe. Udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, stwierdzono, iż spółka nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 13 października 2009 r. (K-42). W dniu [...] października 2009 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. znak [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. znak nr [...] (data doręczenia [...].11.2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie likwidacji środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – spółka "A." zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do likwidacji środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko. W uzasadnieniu ponownie wskazuje na to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stosownie natomiast do art. 16a ust. 1 w/w ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Do środków trwałych, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, zaliczane są ponadto niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", (...). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 w/w ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem skarżącej, właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w/w przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska pełnomocnika, iż w sytuacji, gdy spółka zakończy umowę najmu nieruchomości, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka. Stąd, za błędne należy uznać twierdzenie skarżącej, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymuje, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Dlatego, po zakończeniu umowy najmu nieruchomości zabudowanej, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wartości te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż nieruchomość ta nie jest już wykorzystywana w jej działalności gospodarczej. W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy. Ponadto wskazuje, iż spółka ma wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie ustawy Kodeks cywilny). Zatem, za bezzasadną należy uznać argumentację o naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor Izby podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji, iż nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, zarówno w sytuacji, gdy: – właściciele zatrzymają poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomość za zapłatą na jej rzecz określonej kwoty, jak i w przypadku, gdy – właściciele zatrzymają nieodpłatnie poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomość. Ponadto, jeżeli na rzecz skarżącej doszłoby do zwrotu poczynionych nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądowych, podkreśla, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, podobnie jak orzeczenia przeciwne. Natomiast, co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz.27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego. Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa18/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl). Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 14 lipca 2009 r. i uzupełniony w dniu 22 września 2009 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 9 października 2009 r. i doręczona wnioskodawcy w dniu 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm. ) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, przepis art. 16 ust.1 pkt.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ wystąpi zdarzenie zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej, nie wystąpi zatem strata z tytułu likwidacji środka trwałego. Skład orzekający zawraca przede wszystkim uwagę na to, iż to w Ośrodku Zamiejscowym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu już przed kilkunastu laty sformułowano zasadę orzeczniczą, wielokrotnie cytowaną przez różne składy orzekające, iż bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie mogą być zmieniane przez dowolnie kształtowane umowne stosunki cywilnoprawne, zmierzające bezpośrednio do uzyskania korzyści majątkowej przez osoby prywatne kosztem całego społeczeństwa (por. np. wyroki: z dnia 30 grudnia 1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91, POP 1993, nr 4, poz. 64; z 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; z 2 grudnia 1993 r. sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 5, s.147; z dnia 21 września 2000 r., sygn. akt 1328/99, ONSA 2001, nr 4, poz. 183; z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt 3040/01, Przegląd Podatkowy 2003, nr 11, poz. 50). Skoro skarżąca spółka nie uzyskała w całości zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych w tzw. obcym środku trwałym za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych w związku z prowadzoną na tym środku działalnością gospodarczą, to ma regres z tytułu przedwczesnego i planowanego zakończenia swej działalności gospodarczej na wynajmowanej nieruchomości na której znajduje się niezamortyzowany w pełni środek trwały od wynajmującego nieruchomość, który z tego tytułu jest bezpodstawnie wzbogacony. By nie ponieść ewentualnej straty, strona umowy cywilnoprawnej ma zawsze możliwość odzyskania wyłożonych środków pieniężnych w obcą nieruchomość na drodze powództwa z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przed sądem powszechnym. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonej we wniosku o udzielenie interpretacji i następnie powtórzonych w skardze , a dotyczących rozumienia art. 16 ust.1 pkt. 6 w związku z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o interpretację. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.1 powyższej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zatem w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu i wyzbycia się przez spółkę (najemcę) z prawa z korzystania z środków trwałych wskutek zamierzonego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi bowiem, iż za koszt może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, nieruchomość na której znajduje się obcy środek trwały nie ma być wykorzystywany do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro określony wydatek spółki nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zastosowane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust 1 ustawy podatkowej stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków (z różnych zresztą powodów) jako kosztów podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie czyni również swoimi - argumenty zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej zmiany lub rozwiązania umowy najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych, hal produkcyjnych w którym uznano, że "Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowe| nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów." Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki /-/S. Zapalska LF