I SA/Łd 1207/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1207/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą W.J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 47.730,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u W.J. organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, w wyniku czego ustalił, że księgi podatkowe strony nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a uznaje się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 4 tej ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ wyjaśnił, że we wrześniu 2007 r. strona dokonała wyprzedaży towaru handlowego, który długo leżał w magazynie. Wartość sprzedanych towarów wyniosła netto 28.576,98 zł, a podatek VAT 6.286,94 zł. Sprzedane towary zostały wcześniej ujęte przez podatnika w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., a ich wartość wg cen zakupu wynosiła 539.904,08 zł, co oznacza, że podatnik sprzedał je po cenie ponad piętnastokrotnie niższej od ceny zakupu. Z wyjaśnień podatnika wynika, że spowodowane to było wyprzedażą ze względu na obowiązek zamknięcia działalności gospodarczej. Poza tym towary leżały w magazynie od ponad siedmiu lat, gdzie uległy zwilgotnieniu, część z nich, pochodząca ze zwrotów z hipermarketów, była zdekompletowana, rozpakowana i w niechodliwych rozmiarach. Ponadto były to wzory ze starych kolekcji o nieaktualnych fasonach i kolorach. Organ I instancji dokonał sprawdzenia, czy paragony fiskalne będące w posiadaniu podatnika, dokumentują sprzedaż towaru, który został ujęty w spisie z natury na koniec 2006 r. W tym zakresie stwierdzono, że sprzedaż dokumentuje 16 paragonów fiskalnych, wystawionych w okresie od 8 do 14 września 2007 r. Na paragonach tych nie widnieją nazwy wszystkich towarów, które znajdują się w spisie z natury. Mimo, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika, że np. pod nazwą "figi damskie", których było 10.428 sztuk, sprzedano również stringi (458 sztuk), majtki (723 sztuki), slipy (289 sztuk) i bokserki (231 sztuk), co łącznie stanowi 12.129 sztuk, pozostała różnica w ilości sprzedanego towaru to 1069 sztuk. Na stanie było bowiem łącznie 12.129 sztuk, a podatnik wykazał sprzedaż 13.198 sztuk. Podobna rozbieżność dotyczy również innych towarów. Np. na stanie znajdowało się 1800 sztuk rajstop, 38 sztuk pończoch, 1.043 sztuk podkolanówek i 634 sztuk pończoch samonośnych, co łącznie daje ilość 3.515 sztuk. Z wyjaśnień strony wynika, że towary te sprzedano pod jedną nazwą "rajstopy". Według paragonów fiskalnych sprzedaż dotyczyła 3.545 sztuk, a zatem o 30 sztuk więcej niż stan magazynowy Ponadto podatnik zaewidencjonował sprzedaż towarów, których nie miał w spisie z natury, tj. 342 sztuk szortów i 24 sztuk sukienek. Nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych wyjaśnienia podatnika, że pod pozycją "odzież inna" zostały sprzedane wszystkie towary, których nazw nie wprowadzono do kasy fiskalnej (podwiązki, kurtki dziecięce dresy chłopięce swetry, szaliki, czapki szlafroki, komplety dziecięce, koszule nocne, spodnie chłopięce, spodnie damskie, golfy, kurtki dziewczęce). Sprzedaż tej odzieży powinna zostać wykazana w ilości 968 sztuk, a nie 716 sztuk, jak wynika z paragonów fiskalnych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że brak jest uzasadnienia sprzedaży towarów takich jak: płaszcze, halki, body, getry, pasy do pończoch, komplety bielizny i piżamy - pod nazwą innej grupy towarowej, gdyż posiadały one przyporządkowany swój własny klawisz na kasie fiskalnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ogółem podatnik dokonał sprzedaży 427 sztuk towarów handlowych więcej, niż było ujętych w spisie z natury. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/2006, na który powołuje się strona, nie może być podstawą żądania zmiany zaskarżonej decyzji. Wprawdzie zgodnie z tym wyrokiem sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać każdego towaru lub usługi. Wystarczy, że poda nazwę tak, aby można było przypisać mu odpowiednią stawkę VAT. Jednakże z następnego zdania tezy tego wyroku wynika, że "nie można jednak poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Op 360/07. W odniesieniu do zarzutu strony, że rozbieżności w ewidencji sprzedaży nie przekraczają 0,5% przychodu, a zatem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2002 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - ewidencja powinna być uznana za rzetelną - organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy to ewidencji dla celów podatku dochodowego (§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), a nie podatku od towarów i usług, do którego zastosowanie ma art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W tym przypadku bowiem każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., l FSK 388/07, stwierdzając, że dla oceny rzetelności ewidencji sprzedaży VAT decydujące znaczenie ma to, czy jej zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest księgą podatkową, do prowadzenia której zobligowany jest podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawierającej odrębne przepisy, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko zawarto m.in. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej H. Dzwonkowskiego, A .Huchli i C. Kosikowskiego - Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania można dokonać metodą: porównawczą wewnętrzną porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową i udziału dochodu w obrocie. Organ I instancji wybrał metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. W ocenie organu odwoławczego jej wynik jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dokonano bowiem porównania wysokości obrotu za lata 2003 - 2006. Okresy te objęte były kontrolami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku których nie stwierdzono nierzetelności. Dla porównania przyjęto rok 2004, w którym podatnik osiągnął najwyższe obroty, ale jednocześnie zanotował największą stratę ze sprzedaży. Ponadto w 2004 r., podobnie jak w roku 2007, podatnik dokonywał wyprzedaży towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ l instancji wziął pod uwagę fakt, że wyprzedaż dotycząca rozpoznawanej sprawy została dokonana z uwagi na likwidację działalności. Przyjęto wskaźnik udziału obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w wartości sprzedanych towarów handlowych wg cen zakupu, który wynosi 40,05%. Oznacza to, że organ I instancji uwzględnił stratę podatnika ze sprzedaży towarów na poziomie 60% wartości ich ceny zakupu. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 41 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać, tym bardziej, że organ I instancji nie zakwestionował stawki podatku zastosowanej przez podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez W.J., który wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), - art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne informowanie podatnika na etapie kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zastosowane oszacowanie spowodowało określenie jego przychodów w wysokości znacznie przekraczającej przychody faktycznie osiągnięte. Za jeden miesiąc ustalono taką wartość sprzedanych towarów, jaką skarżący osiągnął w 2003 r., uznawanym jako jeden z najlepszych. Zdaniem podatnika organ odwoławczy w sposób błędny i dowolny zinterpretował zebrane materiały dowodowe, przyjmując za podstawę oświadczenia złożone na wniosek Urzędu, a nie strony. Skarżący zarzucił również niedopełnienie obowiązku informowania strony o odpowiedzialności oraz prawie odmowy. W ocenie skarżącego o braku prawdy obiektywnej i złej woli Urzędu świadczy również fakt, że do oszacowania przychodów zastosowano art. 23 § 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bez wykazania wiarygodnej przyczyny. Za nieprawdziwe skarżący uznał założenie organu, że każda działalność, w każdym okresie sprawozdawczym musi być dochodowa. W warunkach gospodarki wolnorynkowej nie można zarzucać podatnikowi, że nie osiąga najbardziej ambitnego spośród możliwych zamierzeń, nie biorąc pod uwagę realiów rynku i zasady zdrowego rozsądku. Skarżący podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organ nie może opierać się na domniemaniach, które nie są dowodami, niedopuszczalne jest również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny towaru, również gdy sprzedaje go poniżej ceny zakupu. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że stwierdzone uchybienia w ewidencji uniemożliwiają właściwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Z założenia przyjęto tezę nierzetelności ksiąg mimo, że przy pomocy szacunku nie można ustalić, czy księga podatkowa jest rzetelna i czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skarżący powołał się na pismo nr MFON-1-551/0, zgodnie z którym księgi uznaje się za rzetelne również wtedy gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie przekracza 0,5% przychodu uzyskanego w księdze za dany rok podatkowy. Podobnie, w wyroku z 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00, WSA stwierdził, że jeżeli zapisy w księdze podatkowej opierają się na dowodach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia, a księga rejestruje wszystkie zdarzenia, to należy traktować ją jako dowód w postępowaniu. Zdaniem skarżącego organ nie przyjął do wiadomości, że towar sprzedany przez niego w 2007 r. był uszkodzony i niepełnowartościowy oraz, że zalegał w magazynie od roku 2000 i wcześniej. Większość towaru była bez opakowań, brudna, w koszach i pudełkach o pomieszanych asortymentach. Skarżący podkreślił, że w czasie sprzedaży, która odbywała się niemal na wagę, nie było fizycznej możliwości konfrontowania towarów z remanentem. Skarżący podkreślił, że towar, który jest przerzucany w magazynie przez 7 lat, nie może być dobrej jakości. Jego nabywcami byli odbiorcy bazarowi i targowi, którzy nie potrzebują lub nie chcą faktury, zaś przepisy nie zabraniają sprzedaży na paragon fiskalny. Ogółem sprzedanych zostało ponad 62.000 sztuk i nie ulega wątpliwości, że lepiej uzyskać średnio 56 groszy za sztukę, niż zalegający towar zniszczyć. Sprzedanie 427 sztuk więcej świadczy tylko o tym, że towar był zdekompletowany, skoro np. piżamę sprzedano jako bluzkę i spodnie. W ocenie skarżącego przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwy towarów, nie określają także jej źródła. Nazwy grupowania w kasie fiskalnej możliwe są w przypadku gdy w danym grupowaniu występują towary opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, co miało miejsce w tym przypadku, gdzie występowała tylko stawka 22%. Skarżący podkreślił, że mógł sprzedać towar na wagę i wtedy nie naraziłby się na zarzut, że piżama zamiast jednej sztuki została sprzedana jako dwie. W dalszej części skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r. III SA/Wa 2772/2006, zgodnie z którym sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać każdego towaru lub usługi. Wystarczy, że poda nazwę tak, aby można było przypisać mu odpowiednią stawkę VAT. Według § 4 ust 1 pkt 6 lit e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., paragon powinien zawierać nazwę towaru lub usług, nie precyzując, że chodzi o nazwę jednostkową. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wskazać, że ma to być nazwa jednostkowa towaru, to nic nie stało na przeszkodzie, aby takiego określenia użyć, tym bardziej, że chodzi tu o rozporządzenie, które Minister Finansów może zmienić. Natomiast organy skarbowe nie są upoważnione do nadinterpretowania przepisów, nawet jeżeli wynika to z pisma Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, do oszacowania obrotu w przypadku, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała takiej możliwości. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że pojęcie Ordynacji podatkowej – w znaczeniu ustalonym przez art. 2 pkt 28 u.p.t.u., pojawia się w ustawie o podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy odwołuje się ona do określonych zasad lub reguł precyzyjnie zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej. Ustawa czyni tak mianowicie w art. 34, art. 86, art. 87, art. 89b, art. 94 i 95. Niedopuszczalne jest więc, w ocenie WSA, stosowanie instytucji Ordynacji podatkowej w innym zakresie niż to wyraźnie wskazano w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd następnie wskazał, że możliwość zastosowania oszacowania obrotu ustawodawca przewidział w art. 109 ust. 2 oraz w art. 110 u.p.t.u., dla grup podatników, zwolnionych od podatku na podstawie odpowiednio art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i art. 43 i 82 ust. 3 u.p.t.u. Do nich podatnik jednak nie należał. W związku z powyższym, Sąd zobligował organ, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem możliwości zastosowania instytucji oszacowania. Ponadto Sąd wypowiedział się w kwestii ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazując, że nazwa towaru objęta ewidencją musi być ona na tyle zindywidualizowana, aby nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w danym przypadku zastosowanie. Używanie zaś na paragonach jedynie nazw ogólnych nie jest w tej mierze wystarczające. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który powołując się na zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji podatkowych mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 Ordynacji podatkowej; - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdy z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż stan faktyczny sprawy znajduje odzwierciedlenie w dyspozycjach zawartych w tym przepisie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że powołany przez Sąd przepis art. 2 pkt 28 u.p.t.u. nie zabrania stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do rozstrzygnięć także w podatku od towarów i usług, jeśli stan faktyczny (dotyczący tego podatku) spełnia przesłanki określone w Ordynacji podatkowej. Jeśli więc z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podatnik prowadził ewidencję nieprawidłowo, to organy były na podstawie art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej uprawnione do odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu, a także określenia, stosownie do treści art. 193 § 1 – 2 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1138/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądził od W.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.516 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie niedopuszczalne było szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA za takim wnioskiem przemawia w pierwszej kolejności hierarchia norm prawnych, determinowana ich charakterem. Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który zastąpił obowiązujące uprzednio ustawy z: 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w części dedykowanej postępowaniu podatkowemu. O ile charakter prawny unormowań zawartych w drugim z wyżej wymienionych aktów prawnych postaje poza przedmiotem sprawy, o tyle warto zwrócić uwagę na unormowania pierwszego z nich. Otóż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierały przepisy materialnoprawne o charakterze generalnym, które w regulacjach kompleksowych, przykładowo prawa cywilnego, czy też karnego, niewątpliwie pomieszczono by, pośród przepisów części ogólnych (por. przepisy Księgi Pierwszej ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; oraz części ogólnej [art. 1 – art. 116] ustawy z 06.06.1997 r. Kodeks karny, Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.). Można zatem sformułować tezę, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych tworzyła w swej istocie cześć ogólną prawa podatkowego. NSA podkreślił przy tym, że istotą regulacji stanowiących część ogólną danej dziedziny prawa jest to, że znajdują one zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej, kompleksowej, regulacji. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego bowiem unormowanie szczegółowe może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy otwiera jednak drogę do stosowania unormowania ogólnego w sposób uniwersalny. Uwagi te nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wchłonięcie bowiem przez Ordynację podatkową przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zmieniło charakteru inkorporowanych przepisów, które w dalszym ciągu zachowały swój status norm o charakterze ogólnym – i to nawet pomimo braku wyraźnego wyodrębnienia w Ordynacji podatkowej takiej, ogólnej, części tego aktu prawnego – w stosunku do tych, które zawarte są w regulacjach szczegółowych, na przykład wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Oceniając w kontekście naprowadzonych wyżej uwag przepis art. 23 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, że ma on taki właśnie, ogólny, charakter ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Przemawia za tym umiejscowienie wspomnianego przepisu w strukturze Ordynacji podatkowej, jak też i jego genealogia wywodzące się z normy zawartej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując art. 23 Ordynacji podatkowej jest unormowaniem, który zaliczyć należy do norm części ogólnej prawa podatkowego. Mając przy tym na uwadze zaprezentowany wyżej wniosek NSA stwierdził, że istoty i wynikającej zeń zasad stosowania unormowań ogólnych nie przekreśla fakt zdefiniowania w regulacji szczegółowej, jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług, aktu prawnego, w którym zawarto regulacje ogólne. Działanie takie ma charakter wyjaśniający, a więc techniczny, bowiem definicja taka tłumaczy tylko, co należy rozumieć pod pojęciem Ordynacja podatkowa. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 28 u.p.t.u. żadną miarą nie może wyłączyć dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny, bowiem kłóciłoby się to z poczynionymi wyżej uwagami, znajdującymi oparcie w teorii prawa. W dalszych motywach wyroku NSA odnosząc się do akcentowanej w literaturze i judykaturze specyfiki podatku od towarów i usług, sporną kwestię (tj. dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) wskazał, że na gruncie ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo nie budziła większych wątpliwości. Kwestię tę przesądza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.07.2006 r., sygn. I FSK 1088/05, w którym stwierdzono, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...)" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 293125). Powyższe stanowisko, w ocenie NSA pozostaje aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przemawia za tym w pierwszym rzędzie omówiony wcześniej charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach przywołanej wyżej ustawy z 2004 r. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.). Jednocześnie NSA przyjął za zbyt daleko idący wniosek Sądu I instancji, że szacunek w podatku od towarów i usług jest wykluczony, wskazując na pojawiającą się w judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21.02.2006 r. w sprawach: > C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; > C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz > C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania. NSA podkreślił przy tym, że brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości nota bene podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z czym przez analogię można odwołać się w tym zakresie do uwag ETS-u zawartych w wyroku z dnia 15.01.2009 r., sygn. C – 502/07 w sprawie K 1 sp. z o. o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w B. (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; Lex nr 469620), które instytucje taką (pozostającą poza systemem VAT) potraktowały za zgodną z prawem europejskim. Per analogiam zatem wniosek ten odnieść można do instytucji szacunku podstaw opodatkowania. Z tego względu NSA znał za uprawniony wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. Oceny tej, zdaniem NSA, nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 u.p.t.u. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania vatowskie nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. W dalszych motywach uzasadnienia wyroku NSA zwrócił uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi a art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, t.p., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie NSA nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów vatowskich. W tej sytuacji unormowania te (tj. unormowania vatowskie) nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA przedstawione uwagi oznaczają zarazem, że określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania, nie można co do zasady uważać za tzw. środek specjalny. Środkami specjalnymi, o których mowa w art. 345 Dyrektywy 112, są bowiem takie, zaaprobowane przez Radę UE, konstrukcje prawa krajowego, które stanowią odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT, a ich celem jest uproszczenie zasad poboru podatku VAT lub zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, za wyd. elektronicznym LEX 2008 r.). Skoro zaś, jak wyżej nadmieniono, Dyrektywa 112 nie reguluje kwestii szacunku podstaw opodatkowania poza jednym, kwalifikowanym przez ściśle określone okoliczności faktyczne, przypadkiem, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż instytucja określona w art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie. Całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku. W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do istoty szacunku podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. W szczególności w tym względzie przyjął, że ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. u.p.t.u. czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy nr 112/2006, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Stąd też o ile nie można mieć zastrzeżeń co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania, o tyle szacowanie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług – zwłaszcza wtedy, gdy kwestionowany jest tylko ten parametr podstawy opodatkowania – wydaje się wątpliwe. Trudno bowiem przyznać walor subiektywności cenie ustalonej w drodze szacunku (por. w tym zakresie J. Martini, Ł. Karpesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck W – wa 2005 r., str. 247, 280 – 281, 295 – 296). W konkluzji NSA stwierdził, że zdefiniowanie w art. 2 pkt 28 u.p.t.u. Ordynacji podatkowej jest zabiegiem technicznym, który w żadnym razie nie oznacza, że ustawę tę (Ordynację podatkową) stosować można na gruncie podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy u.p.t.u. wyraźnie do niej odsyła. Określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006. Szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, z tym że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. W dniu 22 października 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy pytania związanego z możliwością szacowania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz, co jest następstwem udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, oceny prawidłowości przeprowadzonego oszacowania. Odpowiedź na pierwsze pytanie została już udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, wydanym w tej sprawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od pierwszego orzeczenia tutejszego Sądu, wykluczającego możliwość szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług uregulowanym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u." Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tak postawioną tezą i stwierdził, że: - przepisy powyższej ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie ono respektować cechy szczególne tegoż podatku, - brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacowania podstawy opodatkowania w VAT nie wyklucza stosowania tej możliwości, lecz oznacza w istocie tylko tyle, że analizowania instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej, tym samym nie można twierdzić, że instytucja określona w art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie, - szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zatem dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. Formułując powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. Wyrażając wątpliwość co do możliwości szacowania jedynie wynagrodzenia (ceny) uzyskanej z tytułu dostawy towarów lub usług Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił subiektywny charakter tego parametru, o czym przesądza treść art. 29 i nast. u.p.t.u., czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy Nr 2006/112/WE, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenia rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego mają wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedstawione w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego są wykładnią powołanych w nim przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i Dyrektywy Nr 2006/112/WE oraz art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzącą do wniosku, że zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania zasadniczo nie jest sprzeczne ani z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani z przepisami wspomnianej Dyrektywy. Jednocześnie w ocenie tutejszego Sądu Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył całkowicie możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT nawet ze względu na kwestionowanie jednego parametru podstawy opodatkowania, jakim jest wynagrodzenie (cena) uzyskana z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, ale stwierdził, że takie postępowanie wydaje się wątpliwe, bowiem trudno przyznać walor subiektywności cenie ustalonej w drodze szacunku. Wyrażenie takiej wątpliwości nie oznacza jednak zupełnego wykluczenia możliwości szacowania w takiej sytuacji, ale wskazuje na wyjątkowość tej możliwości. Dodatkowo należy wskazać, że konieczność szacowania w rozpatrywanej sprawie wynikała nie tylko z zakwestionowania przez organy rzeczywistej wielkości otrzymanego wynagrodzenia za dostarczone przez skarżącego towary, ale także z nierzetelności ewidencji sprzedaży w zakresie ilości i asortymentu sprzedanych towarów, chociaż należy przyznać, że zasadnicze znaczenie miało podważenie wiarygodności ewidencji w odniesieniu do cen sprzedanych towarów. Wątpliwości co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza w zakresie ustalania w ten sposób jedynie ceny towarów lub usług, podnoszone były w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych ze względu na sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. np. wyrok z 25 maja 2009 r. WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 11/09 oraz wskazane w jego uzasadnieniu wyroki ETS, LEX 505640). Z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w rozpatrywanej sprawie ten przepis znajdował zastosowanie) wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odpowiednikiem regulacji krajowej i jej wzorcem jest art. 73 Dyrektywy Nr 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą opodatkowania dostawy towarów stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest, jak się podkreśla we wskazanych wyżej orzeczeniach, wartością subiektywną, co znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym wypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Należy oczywiście zgodzić się z twierdzeniem, że kwota rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży towarów lub zapłata rzeczywiście otrzymana może nie odpowiadać wartościom rynkowym, zwykle uzyskiwanym w transakcjach danym towarem na danym rynku. Decydujące dla określenia kwoty należnej, zapłaty za dostarczony towar, jest bowiem wspólne porozumienie stron transakcji. Z różnych powodów strony mogą ustalić cenę nawet znacznie odbiegającą od cen przeciętnych, zwykle uzyskiwanych i wtedy ta rzeczywiście uzyskana cena będzie podstawą opodatkowania. Jednakże nie oznacza to, że cena za towar wykazana na fakturze lub paragonie jest zawsze ceną rzeczywistą, to znaczy ceną rzeczywiście otrzymaną. Przyjęcie takiego założenia byłoby sprzeczne właśnie ze wskazanymi wyżej przepisami określającymi sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w razie wykazania, że cena uwidoczniona w treści faktury lub paragonu nie odpowiada cenie faktycznie otrzymanej. Nietrudno przecież wyobrazić sobie sytuacje i przyczyny, w których strony transakcji celowo dokumentują cenę niższą od rzeczywiście ustalonej i zapłaconej. Zwłaszcza może to dotyczyć sprzedaży na paragony, gdy kupujący nie jest zainteresowany udokumentowaniem rzeczywistej, wyższej ceny, bowiem i tak podatek przez niego zapłacony nie będzie dla niego podatkiem naliczonym, który będzie możliwy do odliczenia. Ważne jest jednak to, że podstawą opodatkowania dostawy towarów powinna być kwota rzeczywiście należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a więc niekoniecznie kwota wykazana na fakturze lub paragonie, jeżeli nie odpowiada kwocie rzeczywistej. Należy przecież mieć na uwadze, że ani przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy Dyrektywy nie obligują do przyjmowania wartości sprzedaży na podstawie faktur VAT, paragonów lub innych dowodów wystawionych przez podatnika. Wartości te są wiążące wtedy, gdy odpowiadają wartościom rzeczywistym. Konsekwencją tego wniosku jest stwierdzenie, że w razie ustalenia, iż wartości sprzedaży wykazane na fakturze lub paragonie nie odpowiadają wartościom rzeczywistym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma nie tylko możliwość, ale i obowiązek ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc odpowiadającą cenie rzeczywiście uzyskanej. Dalszą konsekwencją tego stanowiska jest przyjęcie możliwości szacowania podstawy opodatkowania, gdy nie ma sposobu ustalenia w inny sposób ceny rzeczywiście otrzymanej. Podstawę prawną szacowania podstawy opodatkowania w takim wypadku stanowi art. 23 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, dostępny w bazie CBOSA, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 stycznia 2010 r., I SA/Bd 909/09, LEX 559372, wyrok WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2009 r., I SA/Bk 206/09, LEX 511434, wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2009 r., I SA/Łd 178/09, LEX 536877). Warunki i sposoby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zostały określone w art. 23 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W § 3 art. 23 zostały określone metody szacowania, chociaż w wyjątkowych wypadkach istnieje możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, zgodnie z § 4. W ocenie Sądu organy wykazały w dostateczny sposób, że należało oszacować podstawę opodatkowania, bowiem ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów prowadziła do logicznego wniosku, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej za księgi podatkowe należy uważać także ewidencje prowadzone przez podatnika podatku od towarów i usług. Organy miały więc prawo i podstawy do stwierdzenia, że dane zawarte w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2007 r. są niewiarygodne. Przede wszystkim skarżący nie wykazał, że sprzedane w tym okresie towary rzeczywiście były niepełnowartościowe ( zawilgotniałe, odbarwione, zdekompletowane, zakurzone, ze starych kolekcji, rozpakowane, niechodliwe rozmiary), a w szczególności nie wykazał, że rzeczywista, handlowa wartość tych towarów była kilkunastokrotnie niższa od wartości remanentowej pokrywającej się z kosztami zakupu. Należy podkreślić, że to właśnie skarżący stwierdził, że towary musiał sprzedać po cenach znacznie niższych od cen zakupu, bo taka była rzeczywista ich wartość i nie było możliwości korzystniejszej sprzedaży. Wobec tego skarżący powinien twierdzenia swe udowodnić. Oczywistym jest, że każdy przedsiębiorca musi liczyć się z możliwością ponoszenia strat w prowadzonej działalności, z transakcjami nietrafionymi, z koniecznością sprzedaży towarów handlowych po cenach obniżonych, a nawet z możliwością utraty towarów handlowych. Powinien jednak w taki sposób prowadzić dokumentację działalności, aby móc okoliczności takie wykazać, gdyż jest to w jego interesie. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów regulujących sposób prowadzenia tej księgi – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - wynika, że podatnicy są zobowiązani do sporządzania i wpisywania do księgi spisów z natury m.in. towarów handlowych (§ 27 ust. 1) i do wyceniania materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1). W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia (§ 29 ust. 7). Powołanie powyższych przepisów ma na celu wykazanie, że skarżący miał możliwość prawidłowego wykazania, że sprzedane przez niego sporne towary rzeczywiści straciły na wartości na skutek długiego przechowywania. Jeżeli tak się stało, podatnik powinien dokonać ich prawidłowej przeceny i wykazać to w treści spisu z natury. Wpisanie do spisu z natury na koniec 2006 r. wartości towarów według cen zakupu, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek protokołów uszkodzenia towarów lub przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów na tę okoliczność upoważniało organy do kwestionowania wiarygodności twierdzeń podatnika o prawie całkowitej utracie wartości handlowej towarów. Dowodem takim nie jest też treść odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 25 lutego 2008 r., bowiem z pisma tego nie wynika, że zajęte u podatnika towary były trudno zbywalne. Organy wykazały też, że ewidencja sprzedaży za kontrolowany okres była niewiarygodna pod względem wykazanej w niej ilości i asortymentu poszczególnych towarów. Ewidencja ta sporządzona została na podstawie kilkunastu paragonów fiskalnych, a zatem są podstawy do stwierdzenia, że treść tych paragonów nie jest w pełni wiarygodna. Organy uwzględniły częściowo wyjaśnienia podatnika w kwestii użytych na paragonach oznaczeń towarów, jednakże zasadnie stwierdziły, że nie jest możliwe całkowite wyjaśnienie dlaczego ilość i asortyment poszczególnych towarów z remanentu sporządzonego na koniec 2006 r. nie pokrywa się z treścią paragonów fiskalnych wystawionych we wrześniu 2007 r. Mimo uwzględnienia wyjaśnień podatnika nadal bowiem ilość sprzedanych towarów (figi damskie, rajstopy) była większa od ilości wykazanej w remanencie lub też podatnik wykazał sprzedaż towarów, których nie miał w remanencie (szorty, sukienki). Ponadto zasadnie organy uznały za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika o sprzedaży niektórych towarów pod inną nazwą, skoro towary te miały w kasie fiskalnej przyporządkowane własne klawisze. Nie są też uzasadnione twierdzenia podatnika o możliwości ujmowania zbiorczego na paragonie fiskalnym pod jedną pozycją różnych towarów pod warunkiem stosowania jednej stawki podatku VAT. Z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. e) i f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) wynika, że paragon fiskalny musi zawierać m. in. nazwę towaru lub usługi i ich ceny jednostkowe, co zdaniem Sądu wymaga oddzielnego wpisywania poszczególnych towarów na paragonie. Jeżeli podatnik, jak sam twierdzi, postępował inaczej, to właśnie powodował, że z treści paragonów nie można dokładnie odczytać, jakie towary i w jakiej ilości zostały sprzedane, a zatem ewidencja sprzedaży sporządzona na podstawie tych paragonów jest niewiarygodna. Nazwa towaru musi być na tyle zindywidualizowana, aby nie było wątpliwości zarówno co do zastosowanej stawki podatku, jak i kwoty podatku. Nie jest więc prawidłowe używanie nazw ogólnych towarów. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Nie wiadomo, jakich jeszcze dowodów miałyby poszukiwać organy (taki zarzut wynika ze skargi), natomiast odmówienie wiary wyjaśnieniom skarżącego, co do okoliczności sprzedaży i uzyskanego wynagrodzenia, zostało w decyzji logicznie uzasadnione. Wyjaśniono też dlaczego i w jakim zakresie wyjaśnienia skarżącego zostały uwzględnione, oraz dlaczego w pozostałym zakresie zostały uznane za niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi organ uzasadnił wybór metody szacowania wskazując, dlaczego wybrał metodę porównawczą wewnętrzną. Wybór tej metody jest trafny, tak jak i przyjęcie do porównania danych z roku 2004. W tym bowiem roku sytuacja była zbliżona, bowiem podatnik osiągnął najwyższe obroty ze sprzedaży towarów i jednocześnie najniższy udział obrotu w wartości sprzedaży według cen zakupu, a więc dla porównania wybrano rok, w który podatnik wyprzedawał znaczną ilość towaru z najwyższą stratą. Z szacowania przeprowadzonego przez organ też oczywiście wynika, że towary zostały sprzedane poniżej kosztów zakupu, a więc ze stratą. Wynik szacowania może odbiegać od rzeczywistego, ale szacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne właśnie dlatego, że nie można ustalić danych rzeczywistych. W zaskarżonej decyzji prawidłowo też wyjaśniono, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2002 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów precyzujące kiedy księgę uznaje się za rzetelną, mają zastosowanie właśnie do księgi przychodów i rozchodów, a nie do ewidencji sprzedaży (jak w tej sprawie) prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)