I GSK 954/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Rafał Batorowicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-N. S.A. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 361/10 w sprawie ze skargi P.-N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego postanawia: 1. uchylić zaskarżone postanowienie, 2. oddalić wniosek P.-N. S.A. z siedzibą w W. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 361/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę w sprawie celnej wniesioną przez P.-N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę z dnia 19 stycznia 2010 r. na opisaną wyżej decyzję w imieniu skarżącej spółki podpisał doradca podatkowy W. M., działający w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wezwano pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków formalnych skargi w sprawie celnej poprzez nadesłanie pełnomocnictwa procesowego uprawniającego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w sprawie celnej, w terminie siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi w sprawie celnej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik nadesłał dokument pełnomocnictwa, w którym skarżąca spółka ustanowiła doradcę podatkowego W. M. pełnomocnikiem w postępowaniu sądowym dotyczącej wspomnianej skargi. Powołując się na treść art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uznał, że doradca podatkowy nie jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w innych sprawach, niż dotyczące bezpośrednio obowiązków podatkowych, np. w sprawach celnych. Oznaczało to, że brak formalny skargi w sprawie celnej nie został uzupełniony, co skutkowało odrzuceniem skargi w sprawie celnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od postanowienia Sądu pierwszej instancji złożyła P.-N. S.A. z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. – poprzez odrzucenie skargi wniesionej przez doradcę podatkowego od decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, - art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym – poprzez uznanie, iż doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie kontroli decyzji jednocześnie określającej kwotę długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, - art. 67 § 2 p.p.s.a. – poprzez niedoręczenie stronie wezwania do usunięcia braków formalnych skargi, - art. 34 oraz art. 35 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez ograniczenie skarżącej prawa do sądu, polegające na ograniczeniu możliwości działania w sprawie przez pełnomocnika. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, - art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że sprawa objęta wniesioną skargą jest wyłącznie sprawą celną, podczas gdy zaskarżona decyzja w sposób wyraźny i jednoznaczny dotyczyła obowiązków podatkowych skarżącej (wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów). Art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym upoważnia doradcę podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. "Sprawa" w rozumieniu tego przepisu musi być interpretowana przez pryzmat podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji (poza normami prawa celnego) były również przepisy materialnego prawa podatkowego (ustaw podatkowych) nakładające obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów. Zdaniem skarżącej, choć decyzję zaskarżono w całości, to Sąd pierwszej instancji nie jest związany tym żądaniem wyrażonym w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę treść skargi, podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji (prawo materialne w zakresie obowiązków podatkowych), Sąd pierwszej instancji mógł i powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła ponadto, że nieskuteczne było doręczenie osobie, która nie może być pełnomocnikiem wezwania do doręczenia pełnomocnictwa do działania w sprawie celnej. Wezwanie do usunięcia braku formalnego skargi należało doręczyć skarżącej. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 57 § 1 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym. Każde pismo strony powinno zawierać podpis strony albo jej przedstawiciela lub pełnomocnika (art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 49 § 1 p.p.s.a. jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Z przytoczonej regulacji wynika w szczególności, że nie jest możliwe odrzucenie skargi przed wezwaniem strony do uzupełnienia braków formalnych tejże skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że doradca podatkowy nie jest uprawniony do reprezentowania strony w sprawie celnej, a zatem skarga na rozstrzygnięcie organu administracji w sprawie celnej obarczona jest brakiem formalnym. Zgodnie z art. 67 § 2 p.p.s.a. pisma w postępowaniu sądowym lub orzeczenia dla osoby prawnej, jak również dla jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, doręcza się organowi uprawnionemu do reprezentowania ich przed sądem lub do rąk pracownika uprawnionego do odbioru pism. Wezwanie do usunięcia stwierdzonego braku formalnego, mając na względzie zawartą w art. 67 § 5 p.p.s.a. regulację nakazującą dokonywanie doręczeń do rąk ustanowionych pełnomocników, skierowano do doradcy podatkowego W. M. jako pełnomocnika strony w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału V Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r wskazując, że usunięcie braku formalnego ma nastąpić "poprzez nadesłanie pełnomocnictwa procesowego uprawniającego doradcę podatkowego W. M. do reprezentowania skarżącej w sprawie celnej". Doradca podatkowy, co zostanie dalej wykazane, w stanie prawnym obowiązującym w chwili udzielania pełnomocnictwa, składania skargi i wydawania zaskarżonego postanowienia nie mógł być pełnomocnikiem strony w sprawie celnej. Treść nadesłanego pełnomocnictwa wskazywała, że nie zachodziły przesłanki uznania, że występująca jako pełnomocnik osoba mogła być pełnomocnikiem z innych powodów, wymienionych w art. 35 § 1 i § 2 p.p.s.a. Okazało się więc, że skarga została podpisana przez osobę, która nie mogła być pełnomocnikiem. Podpisanie skargi przez osobę, która nie może być pełnomocnikiem jest brakiem formalnym, który może zostać uzupełniony skutkiem doręczenia stronie (a nie pełnomocnikowi) w sposób określony w art. 67 § 2 p.p.s.a. wezwania do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez jej podpisanie (por. postanowienie NSA z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I GSK 2703/05, ONSAiWSA 2006/3/77). Odrzucenie skargi przed wezwaniem strony o uzupełnienie braku formalnego skargi naruszało art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., gdyż przed odrzuceniem skargi nie podjęto działań zmierzających do usunięcia braku formalnego na podstawie art. 49 § 1 w zw. z art. 57 § 1 i w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Bezzasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Podnosząc je, strona zmierzała do wykazania, że zaskarżona decyzja dotyczyła w istocie nie tyle obowiązku wynikającego z długu celnego (bowiem kwotę długu celnego w decyzji organu I instancji określono na 0 zł), lecz obowiązków podatkowych (wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów), zaś doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przedstawione stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest błędne. Zaskarżona przez stronę decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. rozstrzyga dwie sprawy administracyjne w znaczeniu materialnoprawnym. Na kwestię tę zwrócił już uwagę Naczelny Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 554/10, wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia odwołuje się do przepisów prawa materialnego celnego (wspólnotowego i krajowego) oraz przepisów prawa materialnego podatkowego. Decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2007 r. określała bowiem kwotę długu celnego w wysokości kwoty cła 0,00 PLN oraz kwotę podatku VAT od importu towarów w wysokości 4602,00 PLN. Decyzją tą dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie tzw. kodu towaru, co bezpośrednio regulują przepisy prawa celnego krajowego i wspólnotowego. Tego zagadnienia dotyczyła sprawa celna - zmiana kodu towaru, czyli tzw. taryfikacji celnej, nie skutkowała zmianą kwoty należności celnych, a jedynie weryfikacji w zakresie kodu towaru objętego zgłoszeniem. Druga sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia o podatku VAT z tytułu importu towarów. Sprawy te są wprawdzie ze sobą powiązane, ponieważ zweryfikowanie przez organ celny zgłoszenia celnego co do kodu towaru (taryfikacji celnej) ma znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT w imporcie towaru, jednak każda z tych spraw jest inna, oparta na innej podstawie materialnoprawnej. Fakt rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji nie zmienia ich odrębnego charakteru w znaczeniu materialnoprawnym. Oznacza to, że w takiej sytuacji organy celne orzekają w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym i mogą rozstrzygać o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Możliwość, dopuszczalność, a nawet konieczność połączenia tych spraw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji nie niweczy ich odrębności, jako sprawy celnej oraz sprawy podatkowej rozstrzyganych odpowiednio przez organ celny będący jednocześnie organem podatkowym. Decyzja zawierająca takie dwa rozstrzygnięcia jest zatem decyzją podzielną, bo dwuprzedmiotową. Takie rozróżnienie sprawy celnej i podatkowej wywołuje swoje konsekwencje tego rodzaju, że w razie zaskarżenia do sądu decyzji administracyjnej w całości, skarga dotyczy rozstrzygnięć decyzyjnych w obydwu sprawach – w sprawie celnej i podatkowej, skarga podlega dwóm wpisom sądowym – od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GZ 212/08, Lex nr 551933 oraz postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, opubl. ONSAiWSA 2008/5/80). Skarga P.-N. S.A. z dnia 19 stycznia 2010 r. dotyczyła całej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Oznacza to, że decyzja została wniesiona w dwóch sprawach: celnej i podatkowej. Podkreślenia wymaga również fakt, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji braki formalne dotyczyły tylko skargi w sprawie celnej. Przedmiotem postępowania w sprawie usunięcia braków formalnych, jak i późniejszego, zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie była natomiast decyzja dotycząca sprawy podatku VAT z tytułu importu towarów. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował uprawnienia doradcy podatkowego do reprezentowania strony w sprawie dotyczącej podatku VAT, a jedynie w sprawie celnej. Bezzasadny jest zatem zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi wniesionej od decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. W sentencji zaskarżonego postanowienia wyraźnie bowiem wskazano, że odrzucona została skarga w sprawie celnej. Z tego też powodu nie są trafne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro odnoszą się one do objętej zaskarżoną decyzją sprawy podatkowej, do której – co wskazano wyżej – nie odnosiło się zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez uznanie, że doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie kontroli decyzji jednocześnie określającej kwotę długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podkreślić należy, że dla oceny, czy skarga obarczona była brakami formalnymi, miarodajny jest stan prawny obowiązujący w dacie składania tejże skargi. Z akt sprawy wynika, że podpisana przez doradcę podatkowego skarga P.-N. S.A. opatrzona została datą 19 stycznia 2010 r., a do organu administracji wpłynęła w dniu 21 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być adwokat lub radca prawny, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Do takich należy art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepis ten – w dacie składania przedmiotowej skargi – stanowił: "Doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych". Definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Cło nie wynika z ustaw podatkowych, lecz z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Oznacza to, że w dacie składania przedmiotowej skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony w postępowaniu sądowym dotyczącym kontroli legalności tej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego sprawy celnej, a więc nie mógł w szczególności podpisać takiej skargi w imieniu strony. Stanowisko takie wynikało z literalnej wykładni powołanego wyżej przepisu i w żadnym razie nie może być uznane za ograniczanie skarżącej prawa do sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W dacie składania przedmiotowej skargi prawo do sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracyjnego podjętego w sprawie celnej skarżąca spółka mogła realizować samodzielnie (działając przez swoje organy), bądź przez pełnomocnika, określonego w art. 35 § 1 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych – jeżeli takie przepisy uprawniały (bądź nie wykluczały) do reprezentowania strony w postępowania sądowoadministracyjnym w sprawie celnej. Marginalnie należy zauważyć, że ustawą z dnia z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 122, poz. 826) znowelizowano m.in. art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Od dnia wejścia w życie tej nowelizacji (7 sierpnia 2010 r.) doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji postanowienia. Odnosząc się do wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii należy postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.). PG