II FSK 956/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1106/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2010 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wyjaśniła, że w lutym 2010 r. była organizatorem dwudniowej konferencji branżowej dotyczącej bezpieczeństwa energetycznego Polski i Europy Północnej – [...]. W konferencji uczestniczyło 150 osób. Uczestnikami konferencji poza podmiotami gospodarczymi oraz organizacjami i instytucjami z branży energetycznej, a także przedstawicielami świata nauki zajmującymi się przedmiotową tematyką, byli politycy, których działania legislacyjne, dyplomatyczne etc. mogą mieć wymierny wpływ na funkcjonowanie branży poprzez zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego w regionie. Organizując konferencję, spółka poniosła m.in. wydatki na: – profesjonalną organizację konferencji przez wyspecjalizowaną agencję zewnętrzną - m.in. wynajem sal, catering, opłacenie wystąpień oraz kosztów pobytu i dojazdów prelegentów, opracowanie strony internetowej etc. Mając na uwadze znaczenie konferencji oraz uczestnictwo znamienitych gości, w trakcie jej trwania zorganizowany został ponadto bankiet oraz wieczór artystyczny połączony ze zwiedzaniem [...] zamku, na którym odbywał się drugi dzień konferencji; – marketing - w szczególności oprawę graficzną oraz wizualizację logo konferencji, gadżety konferencyjne z logo konferencji oraz logo spółki, poligraficzne materiały konferencyjne; – materiały prasowe (m.in. dodatek prasowy na temat konferencji w dzienniku Rzeczpospolita); – realizację materiałów filmowych; – konferencję prasową i obsługę dziennikarzy. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy całokształt wydatków na organizację konferencji branżowej, której charakter oraz uzasadnienie przyczyn organizacji wskazują na związek przyczynowo skutkowy z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia? W ocenie spółki w opisanym stanie faktycznym przedstawione wydatki w całości stanowiły bieżące koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Dnia 14 lipca 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy argumentował, że przedstawione przez spółkę okoliczności wskazują na reprezentacyjny charakter przedmiotowej konferencji, przez co całość wydatków poniesionych na jej organizację - jako koszty noszące znamiona reprezentacji - nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia przywołał regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podkreślając, że ostatni ze wskazanych przepisów wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. Jednocześnie Sąd, odwołując się do wykładni językowej oraz definicji słownikowej, uznał, że pod pojęciem "reprezentacji" należy rozumieć m. in. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Mając na względzie powyższe uwagi oraz stan faktyczny sprawy, Sąd w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez organ przyjmując, że przedmiotowa konferencja nosiła cechy reprezentacji. Zdaniem Sądu, organizując omawiany zjazd skarżąca niewątpliwie zmierzała, jeżeli nie do podtrzymania dotychczasowego jej wizerunku, to do jego polepszenia. Jak słusznie wydedukował organ podatkowy świadczyły o tym niezbicie takie fakty jak zaproszenie w charakterze gości znanych osobistości, w tym polityków oraz osób pełniących wysokie funkcje, czy chociażby uznawanej przez znaczną część społeczeństwa za celebrytkę M. R. w celu poprowadzenia spotkania. To samo tyczy się przebiegu imprezy, która oprócz części głównej (merytorycznej), obejmowała także część artystyczną jak koncert W. M. i zwiedzanie zamku w [...]. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że spółka sama podkreśliła we wniosku, iż organizacja konferencji miała za zadanie "potwierdzenie jej znaczenia jako liczącego się gracza na rynku paliwowo – energetycznym". W skardze kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie – w przypadku stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") – o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, całokształt wydatków na organizację konferencji branżowej, której charakter oraz uzasadnienie przyczyn organizacji wskazują na związek przyczynowo skutkowy z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, podczas gdy zgodne z prawem jest uznanie za prawidłowe – stanowiska spółki zawartego we wniosku – że przedmiotowe wydatki związane z organizacją konferencji branżowej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 – 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez błędne uznanie przez Sąd w wyroku za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku i niewywiązania się przez Sąd z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Analiza sformułowanych przez spółkę zarzutów kasacyjnych (procesowych i materialnoprawnych) oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że na gruncie rozpatrywanej sprawy spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie o wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z treści podstaw kasacyjnych jednoznacznie wynika, że wskazywane przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania (odnoszące się zarówno do procedury sądowoadministracyjnej, jak i podatkowej) mają – zdaniem strony – stanowić konsekwencję uchybień o charakterze materialnoprawnym. Autor środka zaskarżenia wywodzi bowiem, że błędna interpretacja art. 15 ust. 1 i 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. doprowadziła do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy unormowań Ordynacji podatkowej, zaś zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów przez Sąd wiązało się z obrazą przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za kluczowe dla oceny zasadności skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie w zakresie zarzutu wniesionego w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i przedstawionego w punkcie I petitum pisma. Zgodnie z powołanym przez stronę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie 2 cytowanego przepisu zostało pominięte jako nieistotne dla sprawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są zaś potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p.). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pytanie skarżącej dotyczyło sposobu rozliczenia całości wydatków (kwoty globalnej) związanych z organizacją konferencji branżowej (bez rozbicia na poszczególne koszty). W przekonaniu strony, wydatki te jako stanowiące koszt uzyskania przychodu (poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów), powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p.). W treści skargi kasacyjnej spółka argumentuje, że przedmiotowa konferencja, której główną częścią była część merytoryczna, stanowiła przejaw prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej, w tym w zakresie reklamy i promocji. W przekonaniu organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji sporne koszty należało natomiast zaliczyć do kosztów reprezentacji wyłączonych z grupy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Problem kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów reprezentacji stanowi źródło sporów głównie z uwagi na brak definicji legalnej wskazanego terminu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W części orzeczeń wskazywano, że pojęcie "reprezentacji" nie powinno być wiązane wyłącznie z cechą okazałości czy wystawności, ale powinno być utożsamiane z przedstawicielstwem podatnika, działaniem w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz. Sądy analizując znaczenia językowe spornego terminu i odwołując się do rozumienia definiowanego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, dochodziły do przekonania, że słowo "reprezentacja" występuje tu w znaczeniu przedstawicielstwa, co uzasadnia takie jego rozumienie również na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 469/11; z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). W judykaturze trafnie akcentuje się również funkcjonalne znaczenie spornego terminu podnosząc, że "reprezentacją" są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, pokazanie jej z jak najlepszej strony, podejmowane w szczególności w kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2361/10 – treść dostępna w CBOSA). Chodzi zatem o czynności zmierzające do wykreowania pozytywnego obrazu przedsiębiorcy kierowanego do jego kontrahentów (bądź ewentualnych potencjalnych kontrahentów). W tym kontekście takie przymioty jak okazałość, ekskluzywność czy wystawność nie są cechami koniecznymi reprezentacji (choć często się ze sobą wiążą). Nie tylko bowiem działania podejmowane z rozmachem, charakteryzujące się okazałością czy przepychem mogą służyć budowaniu pozytywnego wizerunku, który może wpływać na utrzymanie i rozwój dotychczasowych relacji bądź nawiązanie nowych kontaktów. Wskazane rozumienie analizowanego pojęcia potwierdza zresztą samo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który jako przykładowe koszty reprezentacji wymienia wprost koszty usług gastronomicznych, żywności czy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację stwierdzić należało, że wydatki poniesione na zorganizowanie konferencji branżowej – rozpatrywanej tutaj jako pewna całość z uwagi na sposób sformułowania pytania - nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji podlegające wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Opisane przez skarżącą przedsięwzięcie niewątpliwie wpływało bowiem korzystnie na tworzenie pożądanego wizerunku firmy. Organizowanie konferencji składającej się zarówno z części merytorycznej, jak i artystycznej i rozrywkowej (koncert, zwiedzanie zamku, bankiet), połączonej z poczęstunkiem i noclegiem, prowadzonej z udziałem znamienitych gości ze świata nauki, polityki i kultury, poprzedzonej działaniami informacyjnymi i marketingowymi, służy tworzeniu renomy, prestiżu spółki i pozytywnych skojarzeń zarówno u bezpośrednich uczestników, jak i w powszechnym odbiorze firmy, co z kolei przekłada się na jakość istniejących relacji biznesowych i możliwość pozyskania nowych kontrahentów. Taki zresztą cel wspomnianych działań potwierdza sama spółka wyjaśniając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konferencja miała służyć budowaniu pozytywnego wizerunku firmy (str. 4 pisma). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym sugestii autora środka odwoławczego, który stara się utożsamić wydatki poniesione na konferencję branżową z kosztami reklamy. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, o ile reklama zmierza do nakłonienia klienta do nabycia towaru w sposób bezpośredni, o tyle reprezentacja jedynie pośrednio promuje podmiot gospodarczy. W rozpatrywanym przypadku nie może ulegać wątpliwości, że organizowanie konferencji choć może w perspektywie wpłynąć na zwiększenie sprzedaży usług czy towarów danego przedsiębiorcy, to jednak czyni to jedynie w sposób pośredni. W świetle powyższego Sąd kasacyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego uznając, że sporne w niniejszej sprawie wydatki zostały objęte zakresem wyłączenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Tym samym jako nieusprawiedliwione ocenić należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które – jak wyjaśniono na wstępie – miały stanowić konsekwencję wadliwej wykładni postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.