II FSK 672/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1482/10 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1482/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w W. ( dalej: "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zasądzając na rzecz spółki koszty postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą outdoorową oraz sprzętem turystycznym. Jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. i zabudowanej pawilonem handlowo - biurowym. Wnioskodawca rozważa wniesienie tej nieruchomości, niestanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem, do spółki-córki. Pod uwagę brane są możliwości wniesienia aportu: albo do nowoutworzonej osobowej spółki handlowej albo do istniejącej już spółki-córki. W pierwszym wypadku, po utworzeniu osobowej spółki handlowej i wniesieniu aportu, ta osobowa spółka handlowa zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, natomiast w drugim wypadku aport byłby wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. (spółki-córki), a samo podwyższenie polegałoby na podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów. W obydwu przypadkach wartość aportu zostałaby wyceniona w wartości rynkowej nieruchomości, która na dzień dzisiejszy jest wyższa od wartości określonej w księgach wnioskodawcy, przyjętej w wysokości ceny zakupu. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej? Zdaniem spółki nie osiągnie ona żadnego przychodu z tytułu wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej, nawet jeśli aport zostanie wniesiony do tej spółki w wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu, która to wartość byłaby wyższa od wartości określonej w księgach spółki jako podmiotu wnoszącego wkład i wskazała art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz.307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Minister Finansów interpretacją z 2 marca 2010 r. uznał stanowisko spółki w zakresie przychodów podatkowych za prawidłowe, a w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do osobowej spółki handlowej - za nieprawidłowe. Minister Finansów zgodził się ze spółką, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jednak nie zgodził się z twierdzeniem, że regulacja art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uprawnia spółkę osobową do określenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do tej spółki w wartości rynkowej, jeśli taką ustalili wspólnicy na dzień wniesienia wkładu, i wskazano art. 1 tej ustawy. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Podkreślono, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji stwierdzono, że za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników nieruchomości wniesionych przez spółkę do spółki osobowej pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 32 Konstytucji, 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Spółka podtrzymała argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wskazała, że, przyjmując wykładnię Ministra Finansów, w przypadku spółki jawnej, utworzonej przez osobę fizyczną i prawną należałoby inaczej określać wartość początkową wkładów wniesionych przez wspólnika – osobę fizyczną i wspólnika – osobę prawną, co godziłoby w wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę równości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że skarga jest zasadna wskazał na naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 32 ust. 1 Konstytucji. Sąd podzielił wyrażany przez obie strony postępowania pogląd, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego po stronie wnoszącego powyższy wkład nie powstaje przychód. Wskazano, że Minister Finansów podzielając co do zasady stanowisko spółki, nie uznał za prawidłowe jej stanowiska w części, w której wskazała ona, że spółka osobowa może przyjąć jako wartość początkową dla wniesionej nieruchomości jej wartość rynkową wyższą od wartości określonej w księgach i równej cenie zakup. Wyjaśniono, że spółka osobowa, co do zasady jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy – zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i podkreślono, że przepis ten odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przywoływany przez spółkę przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwagi na brzmienie art. 1 powołanej ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do spółek osobowych prawa handlowego lub spółek cywilnych utworzonych przez osoby fizyczne. Wobec wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisu, zgodnie z którym możliwe jest przyjęcie jako wartości początkowej wkładu wartości przyjętej przez wspólników – osoby fizyczne, odmowa przyznania analogicznego uprawnienia w stosunku do wspólników – osób prawnych wymaga przedstawienia uzasadnienia wskazującego, na jakiej podstawie możliwe jest odmienne traktowanie w tym zakresie podatników będących osobami fizycznymi i podatników będących osobami prawnymi i wskazano art. 32 ust. 1 Konstytucji, wyjaśnienia takiego zabrakło w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji. We wnioskach końcowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów podtrzyma dotychczasowe stanowisko co do niewystępowania przychodu w razie wniesienia wkładu rzeczowego do spółki osobowej prawa handlowego oraz uwzględni wskazania w odniesieniu do uzupełnienia swojego stanowiska co do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego przez osobę prawną do kapitału. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust.1 pkt 1 lit b w zw. z art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest przyjęcie przez spółkę osobową wartości początkowej wniesionej do niej przez osobę prawną – spółkę kapitałową – aportem nieruchomości, wartości rynkowej tej nieruchomości wyższej od wartości określonej w księgach spółki i równej cenie zakupu, gdy taka wykładnia prowadzi do możliwości kreowania kosztów podatkowych bez podstaw faktycznych i prawnych; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c§ 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja niepełna, przez nie wskazanie przez organ podatkowy jakie cechy wspólników spółki osobowej osób prawnych decydują o odmiennym ich traktowaniu w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej od wspólników tej spółki osób fizycznych, a zatem z naruszeniem przepisów art. 14 c § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu. Wskazując na powyższe uchybienia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Do określenia wartości początkowej aportu nie może mieć zastosowania wskazany przez podatnika art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z wyżej wymienionych przepisów dotyczy wartości początkowej aportu wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną, ale przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – którym skarżąca spółka nie jest, zaś drugi z przepisów dotyczy wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a nie jak w niniejszej sprawie – do spółki osobowej. Analizując przepisy obu ustaw o podatku dochodowym należy stwierdzić, że nie zawierają one szczególnego przepisu normującego sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez spółkę osobową jako aport od wspólnika, którym jest spółka kapitałowa. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w przedstawionym stanie jest to wartość pawilonu handlowo-biurowego) wnoszonego w formie aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w rozpatrywanej sprawie wartości niematerialnych i prawnych), jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wnioskach o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4). Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, jak chce tego Organ, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Niezależnie od powyższej konstatacji należy wskazać, że jeśli w rozpatrywanym przypadku pytanie sformułowane we wniosku o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, to należy uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Podkreślić jednak należy, że interpretacji prawa podatkowego dokonano w sprawie dla zdarzenia przyszłego, ale w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielania interpretacji indywidualnej. Niniejszy wyrok dotyczy zatem również przeszłego stanu prawnego, tj. obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Powyższy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. został przywołany dla kompletności wywodu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji uchylający interpretację indywidualną pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.