I FSK 656/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/10 w sprawie ze skargi S. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Spółki Cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy zwrot poniesionych przez skarżącą nakładów w obcym środku trwałym (tj. na modernizację wynajmowanego lokalu w celu przystosowania go do użytku dla potrzeb działalności gospodarczej najemcy), po rozwiązaniu umowy najmu lokalu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także art. 676 § 1 oraz art. 47 § 1-3 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. Inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym z organem, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację wynajmowanego lokalu nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, że nie mieści się w definicji towaru z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zwracając uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 20 lutego 1997 r., C-260/95, w którym Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od tego, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że za świadczenie usług uznaje się każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy - w przypadku art. 676 K.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Zdaniem Sądu niewątpliwie w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych przez najemcę za wynagrodzenie w formie zapłaty temu najemcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Usługa ta realizowana jest przez najemcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wynajmujący staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organów, zgodnie z którym obowiązek podatkowy po stronie najemcy powstaje w ciągu 7 dni od dnia, gdy usługa została wykonana, czyli od rozwiązania umowy najmu. W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia jest wynajmujący, gdyż świadczenie skarżącej spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której był właścicielem. W tym przypadku przedmiotem obrotu są nakłady na budynek stanowiący własność wynajmującego, który jako odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci ulepszenia lokalu. W związku z rozwiązaniem umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2009 r. i przy braku zapisów w umowie dotyczących zwrotu nakładów, z tym dniem nastąpiło nieodpłatne przekazanie nakładów. W sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie zachodzi w warunkach, gdy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to traktuje się je jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Jest ono niezwiązane z prowadzoną działalnością, gdyż odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Wskazując na treść art. 106 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej rozporządzenie) i podkreślając niezależność momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od wyznaczonego w art. 677 K.c. dla dzierżawcy okresu, w czasie którego uprawniony jest on do żądania zwrotu poniesionych nakładów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził – za wyrokiem NSA w sprawie I FSK 161/09 – że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów. W omawianej sprawie chwilą dokonania transakcji jest moment wydania lokalu właścicielowi, czyli 30 kwietnia 2009 r. Wskazując na art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie wydania lokalu, tj. 30 kwietnia 2009 r., gdyż w tym czasie wynajmujący stał się faktycznym dysponentem ulepszeń, które zatrzymał. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi, wobec niewystawienia przez najemcę faktury w przewidzianym terminie, powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana, czyli od daty przekazania lokalu. Bez znaczenia dla konsekwencji prawnopodatkowych pozostaje brak porozumienia stron umowy co do wartości poczynionych nakładów i kwoty wynagrodzenia należnego najemcy. Podatek należny od spornego świadczenia winien być zatem rozliczony w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r. Fakt, iż strony umowy ustaliły wartość świadczenia dopiero 15 grudnia 2009 r. i w tym dniu spółka wystawiła fakturę VAT, nie mógł wpłynąć na przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z organem, że wobec braku porozumienia co do kwoty wynagrodzenia spółka winna wystawić fakturę na wartość faktycznie poniesionych kosztów a następnie, w momencie ustalenia wartości nakładów w chwili ich przekazania, dokonać jej korekty. Ze względu na treść art. 29 ust. 12 u.p.t.u. prawidłowo też w ocenie Sądu organy uznały wartość tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w kwocie wynikającej z faktur zakupu dotyczących poniesionych przez spółkę nakładów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości poprzez wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 8 i art. 109 u.p.t.u. przez przyjęcie, że pozostawienie nakładów w lokalu przez najemcę bez otrzymanego wynagrodzenia jest świadczeniem usługi; 2) art. 24 Rozdziału 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez przyjęcie, że pozostawienie nakładów w lokalu przez najemcę bez otrzymanego wynagrodzenia jest transakcją zawartą między stronami. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił brak wynagrodzenia za pozostawione nakłady, co w jego ocenie czyni niezasadnym odwoływanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA w sprawie I FSK 161/09. Nie do przyjęcia jest zdaniem strony przywoływanie czynności zawarcia odrębnej umowy (porozumienia) 15 grudnia 2009 r. i wystawienia z tą datą faktury VAT jako dowodu dla przyjęcia tezy o uznaniu pozostawienia nakładów za wynagrodzeniem w dniu zwrotu lokalu (30 kwietnia 2009 r.). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała, że: 30 kwietnia 2009 r. najemca zobowiązany był do niezwłocznego opuszczenia lokalu; porozumienie z 15 grudnia 2009 r. rozstrzygnęło o uzyskaniu przychodu (obrotu) po stronie wynajmującego i powstaniu wyłącznie z tego tytułu obowiązku podatkowego; wystawienie faktury VAT było wyłącznie realizacją obowiązku ustawowego w odniesieniu do wskazanego wyżej obrotu. 2.4. Zdaniem strony art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż: pozostawienie nakładów w lokalu bez wynagrodzenia nie stanowiło czynności o charakterze ekwiwalentnym; czynność ta nie miała charakteru odpłatnego; po stronie spółki brak było aktywnego zachowania w postaci woli realizacji świadczenia na rzecz wynajmującego poprzez pozostawienie w dniu wydania lokalu nakładów w tym lokalu; skarżąca wykonując roboty, których rezultatem były nakłady nie wykonywała ich na rzecz wynajmującego; wykonywane czynności bezspornie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na cel nakładów. Skarżąca podkreśliła, że część z tych argumentów w analogicznym stanie faktycznym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z 22 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Lu 660/09. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 Dyrektywy 112 strona wskazała, że w przepisie tym mowa jest o "transakcji", a czynność opuszczenia lokalu przez najemcę skutkująca pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia w żaden sposób nie może być uznana za transakcję. Zwrócono nadto uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie zajął stanowiska względem zarzutu naruszenia art. 24 Dyrektywy 112. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że w jego ocenie zaskarżony wyrok jest trafny a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim to, że merytorycznemu rozpatrzeniu nie podlega sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut "braku zajęcia stanowiska" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii zarzutu naruszenia art. 24 Dyrektywy 112. Podniesione uchybienie Sądu nie zostało zarzucone w odpowiedni sposób, przede wszystkim nie wskazano przepisu, który w tym zakresie został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, co – jak wskazano wyżej – uniemożliwia zbadanie zasadności twierdzeń strony w tej kwestii. 4.2. W skardze kasacyjnej powołano się na jedną z podstaw kasacyjnych przewidzianych w przepisie art. 174 P.p.s.a., tj. podstawę z punktu 1 tego artykułu, czyli naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazywanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wniesionym przez spółkę środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienianych przepisów, ani też, co ważniejsze w niniejszej sprawie, nie wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które mogło doprowadzić do błędnego przyjęcia przez WSA ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 4.3. Jeżeli strona zaskarżając wyrok WSA zarzuca błędną wykładnię przepisu prawa dokonaną przez ten sąd, to chcąc osiągnąć zamierzony przez siebie skutek uchylenia wadliwego w jej ocenie orzeczenia, winna wskazać, jak WSA rozumiał przepis i na czym polegał błąd sądu, jak również przedstawić własną interpretację, rozumienie przepisu (tak przykładowo w wyroku II FSK 1676/08 z 2 marca 2010 r.). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy odnieść się należy do konstrukcji uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni art. 8 i w konsekwencji art. 109 u.p.t.u, jak i art. 24 Dyrektywy 112. Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwego rozumienia art. 8 u.p.t.u., jak to określa, poprzez przyjęcie, że pozostawienie nakładów w lokalu przez najemcę bez otrzymanego wynagrodzenia jest świadczeniem usługi. Wskazuje, że istotnym w sprawie jest podkreślenie faktów, czyli pozostawienia nakładów i braku określenia wynagrodzenia za nie. W dalszej części uzasadnienia stwierdza się, że tenże przepis nie ma w sprawie zastosowania wobec pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia, jak również argumentuje, że czynność opuszczenia lokalu przez najemcę, skutkująca pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia, w żaden sposób nie może zostać uznana za transakcję. Stwierdzenia te autor skargi kasacyjnej opiera na wskazywanych faktach, tj. dacie rozwiązania umowy najmu 30 kwietnia 2009 r. oraz porozumieniu i fakturze VAT z 15 grudnia 2009 r., co w jego ocenie świadczy o tym, że nie można zasadnie twierdzić, iż pozostawienie nakładów nastąpiło za wynagrodzeniem w dniu zwrotu lokalu. Jednakże biorąc pod uwagę to, co zostało powiedziane powyżej w kwestii rozumienia podstaw kasacyjnych, w sytuacji niezakwestionowania stanu faktycznego sprawy i braku zarzutu wadliwego zastosowania wskazywanego przepisu, można odnieść się jedynie tylko do błędnej wykładni art. 8 u.p.t.u. W tym zaś zakresie należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował swoje rozumienie tego przepisu, ale co decydujące w sprawie, w odniesieniu do ustaleń, które w konsekwencji doprowadziły do konkluzji, że pozostawienie nakładów nastąpiło za wynagrodzeniem. To ostatnie stwierdzenie jest objęte zakresem ustaleń faktycznych, które, jak już wcześniej zauważono, nie zostały skargą kasacyjną zakwestionowane, gdyż nie postawiono zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 4.4. Mimo braku zarzutów skargi kasacyjnej nie można nie zauważyć, dla jasności rozstrzygnięcia, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera pewne sprzeczności niekwestionowane w skardze kasacyjnej. Odwołując się do orzecznictwa i literatury przedmiotu WSA stwierdza, że usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, a więc usługą jest pozostawienie nakładów w chwili zwrotu ulepszonej rzeczy, co przesądza, że z tym dniem wiązać należy moment powstania obowiązku podatkowego. Dalej wskazuje się datę 30 kwietnia 2009 r. jako dzień przekazania nakładów nieodpłatnie, wobec braku postanowień w umowie w tym zakresie, a końcowo WSA stwierdza, że fakt ustalenia wartości świadczenia w dniu 15 grudnia 2009 r. i wystawienie faktury nie może wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego. Uznając i respektując związanie zarzutami skargi kasacyjnej należy powiedzieć tylko tyle, że, jak wynika z akt sprawy, zwrot nakładów pomiędzy stronami nastąpił odpłatnie. Zaznaczyć warto przy tym, że czym innym jest "przekazanie nieodpłatnie" (tj. w ogóle bez wynagrodzenia za nakłady), a czym innym "przekazanie w zamian za wynagrodzenie o nieokreślonej w momencie przekazania wysokości", które jest jednakże przekazaniem odpłatnym nakładów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z tym drugim przypadkiem. Niedostrzeżenie w jednym miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia tej różnicy pozostało bez wpływu na dokonaną wykładnię prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, gdyż należy zgodzić się z WSA co do momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast co do wartości świadczenia zarzutów w skardze kasacyjnej brak. 4.5. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., I FSK 1321/08, Sąd ten stwierdził: "Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Ocena zatem w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie - gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. uzasadnienie wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. FSK 2328/04, niepubl.)." Wobec tego nie został naruszony art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. postanawiający, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko niebudzące obecnie wątpliwości, że pozyskanie ulepszeń przez wynajmującego poczynionych przez najemcę, za wynagrodzeniem, stanowi usługę. To, że takie pozyskanie ulepszeń nie nastąpiło w drodze odrębnej czynności cywilnoprawnej (transakcji w znaczeniu cywilnoprawnym) pozostaje dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT bez znaczenia, na co wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że doszło w tym przypadku do tzw. transakcji ekonomicznej. Do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie strona się nie odniosła, tym samym go nie kwestionując. 4.6. Sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 109 u.p.t.u. nie został właściwie uzasadniony, czego wymaga art. 176 P.p.s.a. Wskazywany przepis dzieli się nadto na kilkanaście jednostek redakcyjnych w postaci ustępów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o którą z tych jednostek chodzi. Brak precyzji przy konstruowaniu zarzutu, jak i brak właściwego jego uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej – zbadanie zasadności tego zarzutu. 4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 9