I SA/Bk 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z [...].06.2009 r. określił Panu J. S., dalej również określany jako: "skarżący", prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P." wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r. w kwocie 277.254,92 zł, w miejsce wykazanej w kwocie 282.509,02 zł. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego organ wskazał, że w listopadzie i grudniu 2005 r., Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami i gazem płynnym, dokonał sprzedaży gazu na rzecz firmy stacja Paliw A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami "WZ" zabezpieczonym w trakcie przeszukania przeprowadzonego u A. S. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), nie uznał ich za dowód w zakresie sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z tym, iż posiadał niezbędne dane do jej określenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu odwołania Skarżącego decyzją z [...].10.2009 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w odwołaniu, w tym przesłuchanie świadków A. S., W. F. i C. W. oraz w charakterze strony Skarżącego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].04.2010 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r. w kwocie 277.254,92 zł, w miejsce wykazanej w kwocie 282.509,02 zł. Organ na podstawie art. 193 § 3 i § 6 o.p. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych firmy Skarżącego za 2005 r. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 23 § 4 o.p. dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochodu osiągniętego z niezaewidencjonowanej sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Oszacowania kosztów uzyskania przychodów dokonano poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesienie wyliczonego w ten sposób wskaźnika marży do przychodu niezaewidencjonowanego. Natomiast przychód ustalono w oparciu o wielkości wynikające z zabezpieczonych dowodów "WZ". Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W. F., C. W., A. Ł. Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że kierowcy W. F. oraz C. W., wystawiający dokumenty "WZ" każdorazowo wystawiali je za jego zgodą i w celu udokumentowania sprzedaży gazu LPG. Wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o zabezpieczone dokumenty "WZ" nie stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał nieujętej w ewidencji sprzedaży gazu LPG. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrany materiał dowodzi, iż zabezpieczone u Pana A. S. dowody "WZ", dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego ich treść, sposób sporządzania oraz fakt, iż znajdowały się w posiadaniu kontrahenta odwołującego się nie może być jedynie przypadkowy. Jak dowodzą akta sprawy zabezpieczone dokumenty zostały sporządzone przez kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "P.", co potwierdzają zeznania A. Ł., C. W. i W. F. oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z powyższej ekspertyzy wynika, że podpisy na dokumentach "WZ" zostały nakreślone przez kierowców Skarżącego. Organ podkreślił, że na każdym znalezionym dowodzie "WZ" odbita przez liczydło przepływomierza cysterny, ilość przelanego gazu zgodna jest z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Na zabezpieczonych dowodach brak jest jakichkolwiek zapisów nie związanych z dostawą gazu, co oznacza, że znajdujące się w aktach sprawy "WZ" nie stanowiły brudnopisów kierowców firmy "P.", co próbowała uprawdopodobnić strona skarżąca. Organ podkreślił, iż na przedmiotowych dokumentach widnieje tylko jedna odbitka liczydła przepływomierza cysterny, co oznacza, iż dowody "WZ" były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji Pana A. S. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, wobec ustalonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, słusznie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych firmy "P.". Księgi rachunkowe firmy "P." nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży gazu LPG. Zasadnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych firmy "P." za listopad i grudzień 2005 r. w zakresie przychodu ze sprzedaży 29.700 l. gazu LPG oraz kosztów jego nabycia. Jednocześnie w prawidłowy sposób ustalono koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem gazu LPG, sprzedanego następnie do stacji paliw Pana A. S. Biorąc za podstawę art. 23 § 4 o.p. dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodu poprzez ustalenie na podstawie danych ujętych w urządzeniach księgowych firmy, udziału dochodu w przychodzie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie odniesiono wyliczony w ten sposób wskaźnik marży do przychodu niezaewidencjonowanego. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji zasadnie zwiększył wykazane w księgach rachunkowych w 2005 r. przychody firmy "P." o kwotę 46.570 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 41.316,50 zł. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, iż niniejsza sprawa pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług za 2005 r. i w związku z tym, powinny być łącznie rozpoznane. Zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś za przychód z takiej działalności, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników VAT, przychód ze sprzedaży jest pomniejszany o należny podatek VAT. Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jest wartość celna towaru, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącego, organy niesłusznie przyjęły, iż odnalezione dokumenty "WZ" stanowią dowód na to, że podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż, a rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez niego są nierzetelne. Wskazał, że warunkiem nieopodatkowywania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego, W niniejszym postępowaniu organ nie ustalił, czy od przedmiotowej ilości gazu został opłacony podatek akcyzowy, a zatem nie można stwierdzić jaka jest podstawa opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT a tym samym niemożliwe jest ustalenie w prawidłowej wysokości kwoty podatku od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, iż decyzja organu I Instancji w zakresie podatku akcyzowego za 2005 r. jest nieprawomocna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jest określenie wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w 2005 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tym samym słusznie wskazał Skarżący, iż ustalenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., będzie miało wpływ na wysokość przychodu, ewentualnie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powyższe nie oznacza, iż taki sam wpływ będzie miał także wynik postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Okoliczność, że ten sam organ I instancji jest właściwy rzeczowo, zarówno w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego nie oznacza, iż zalecenia zawarte w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, muszą być wykonane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, czy też w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Skład sądu rozpoznający przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, iż rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych, bądź podobnych kwestii, np. istnienia transakcji handlowych. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też nie można uznać, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). W konsekwencji także w odniesieniu do postępowania w przedmiocie określenia przychodu (straty) z działalność gospodarczej, w aspekcie podatku dochodowego, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, nie może być uznane za zagadnienie wstępne, mające wpływ na końcowy wynik postępowania. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 ustawy o VAT). Przyjąć zatem należy, iż mimo, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określona w odrębnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku VAT wynika, iż przyjęta kwota będąca podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera w sobie kwotę należnego podatku akcyzowego, tym samym nie było potrzeby dodatkowego doliczania do przyjętej podstawy opodatkowania, wielkości wynikających z decyzji określających podatek akcyzowy. Przyjąć zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie niezaewidencjonowany obrót ustalony w decyzjach w przedmiocie podatku VAT, stanowił jednocześnie niezaewidenjonowany przychód z tejże działalności. Wskazać należy, iż przyjęcie stanowiska strony Skarżącej, iż w sprawie dotyczącej określenia podatku VAT należało do wyliczonej podstawy opodatkowania dodać należny podatek akcyzowy, wynikający ze stosownych decyzji podatkowych, jest nieracjonalne i działające na szkodę Skarżącego. Zarzucenie przez Sąd organom podatkowym, iż wyliczyli podstawę opodatkowania w VAT w zaniżonej wysokości (bez uwzględnienia należnego podatku akcyzowego), a w konsekwencji także zaniżonego przychodu, byłoby działaniem na szkodę Skarżącego, gdyż powodowałoby podwyższenie podstawy opodatkowania. Tymczasem Sąd, stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r., wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 535/10, wskazać należy, iż pogląd w nim wyrażony nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienny stan faktyczny. W tejże sprawie organy podatkowe, określając wysokość podatku VAT, doliczyły do podstawy opodatkowania należny podatek akcyzowy zawarty w nieostatecznych decyzjach, co było działaniem nieprawidłowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organy uwzględniły należny podatek akcyzowy w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, co było działaniem korzystnym dla Skarżącego. Przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia podstawy opodatkowania w VAT powoduje, iż bez względu na wielkość podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji określających ten podatek, podstawa opodatkowania w VAT nie ulegnie zmianie. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi na sprzedaż poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta Skarżącego, dokumenty "WZ", zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Podkreślić należy, iż na części zabezpieczonych dokumentów "WZ" naniesiona była pieczęć firmy Skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - A. Ł., C. W. i W. F. zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy Skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu jak i zbieranie zamówień na gaz i a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą formy "P." należącej do Skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż z przeprowadzonej opinii biegłego grafologa, wynika, iż widniejące na dokumentach "WZ" podpisy zostały złożone właśnie przez przesłuchanych w sprawie kierowców. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, na każdym z zabezpieczonych dokumentów "WZ" odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stancji należącej do A. S. Na podstawie powyższych dowodów organy przyjęły, że zabezpieczone dokumenty "WZ" dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w listopadzie i grudniu 2005 r., pomiędzy firmą Skarżącego a firmą A. S. W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody "WZ" dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała we wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów "WZ". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność rejestru sprzedaży VAT oraz księgach rachunkowych firmy Skarżącego. Rejestry te nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ zasadnie uznał za nierzetelne księgi rachunkowe Skarżącego za listopad i grudzień 2005 r. i wyliczył wielkość niezaewidenonowanego przychodu z tytułu sprzedaży gazu LPG w kwocie 46 570,00 zł oraz koszty uzyskania przychodu na kwotę 41 316,50 zł. Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż pełnomocnik Skarżącego wskazując na konkretne przepisy u.p.d.o.f. oraz o.p., nie sprecyzował na czym konkretnie ich naruszenie miało polegać. Wskazał jedynie, iż niniejsza sprawa, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą w przedmiocie podatku VAT za tenże rok, dlatego też powinny zostać rozpoznane razem. Tym samym Sąd uznał, że szczegółowo opisane zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania podatkowego, podniesione w skardze dotyczącej podatku VAT za 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 522/10), pozostają aktualne także w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższych zarzutów należało uznać je za niezasadne. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, co wskazano powyższej, nie był zobowiązany do ustosunkowania się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. dotyczącej podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście powyższego przepisu należy przyjąć, że organ pierwszej instancji przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany jest jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A contrario - dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Dlatego też, wbrew stanowisku skargi, organ I instancji nie był związany wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu interpretacji i zastosowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Dlatego też organ I instancji, uznając że w przyjętej podstawie opodatkowania podatkiem VAT a w konsekwencji także w niezaewidenjonowanym przychodzie dla potrzeb podatku dochodowego, zawarta jest już kwota należnego podatku akcyzowego, nie naruszył zarówno art. 233 § 2 o.p. jak i art. 121 o.p. Także w odniesieniu do wskazań dotyczących kierunku przeprowadzenia postępowania podatkowego błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego we właściwym kierunku. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję wskazał na konieczność rozpatrzenia zasadności wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, nie przesądzając, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy i istnieje obligatoryjna potrzeba ich przeprowadzenia. Rozpoznając złożone wnioski dowodowe, organ I instancji postanowieniem z 13 kwietnia 2010 r. ich nieuwzględnił, uznając że okoliczności, które miały być wykazane zostały dostatecznie w sprawie wyjaśnione, bądź nie mają upływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu dla firmy A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył Skarżący jak i jego pełnomocnik, zadawali pytania dla świadków, dlatego też nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób. Podobnie należało ocenić zarzut skargi dotyczący niedopuszczenia w poczet materiału dowodowego listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów, świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez Skarżącego gazu. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że organy nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego jak i kierowców powyższych dokumentów. Organy uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował Skarżący, prowadząc firmę "P.". W tym miejscu warto zaznaczyć, iż strona Skarżąca powyższy wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów (listów przewozowych, CMR-ów, atestów) złożyła na okoliczność wykazania, że dostawcy gazu LPG zawsze posługiwali się powyższymi dokumentami. Tymczasem z twierdzeń strony Skarżącej, zawartych zarówno w odwołaniu jak i skardze wynika, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów, że przesłuchani kierowcy - W. F., C. W., A. Ł. sprzedawali A. S. gaz należący do Skarżącego. W powyższym rozumowania zachodzi wewnętrzna sprzeczność, gdyż z jednej strony Skarżący twierdzi, iż A. Ł. posługiwał się dokumentami należącymi do Skarżącego, z drugiej zaś, że przewożony przez niego gaz i sprzedawany A. S., nie należał do niego i osoba ta nie działała w imieniu i na rzecz firmy Skarżącego. Zgodzić się należy z organami, iż także ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, Skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. Zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, dotyczącym niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona Skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się do przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, co wydaje się dostrzegają także organy podatkowe nakładając na niego karę porządkową. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 o.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, iż nadesłanego przez A. S. pisma z dnia 9 stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i odpowiedzi na pytania. Zgodnie z art. 196 § 2 o.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zatem przyjąć należy, iż nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, A. S. miałby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji, zważywszy na pismo z 9 stycznia 2010 r., doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego jak w ogóle nie przesłuchanie świadka. Jednocześnie wskazać należy, iż inne, zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono, na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych pomiędzy firmą Skarżącego "P." z firmą A. S. lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży, czy też obrotu określonym towarem. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Podobnie należało również ocenić zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów "WZ" w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza powyższe, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, na który powoływała się strona Skarżąca w skardze: "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym". Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem zabezpieczone dowody w postaci dokumentów "WZ" niewątpliwie mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów, nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe uwzględniły w przeprowadzonym postępowaniu okoliczność dokonywania sprzedaży detalicznej, prowadzonej przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Wszystkie wystawione przez Skarżącego paragony z kasy fiskalnej znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych rejestrach i księgach rachunkowych, która to sprzedaż została włączona do podstawy opodatkowania za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, iż strona skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.