II FSK 2760/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 854/10 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w treści zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w miejsce numeru decyzji: "[...]33/10" wpisuje: "[...]34/10", 3) zasądza od D. M. i S. M. – następców prawnych zmarłego skarżącego S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Rz 854/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Rzeszowie podał, że w 2005 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której prowadził dwa kantory wymiany walut w P. Po zakończeniu roku podatkowego w dniu 31 stycznia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, na formularzu PIT-36L, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 64.561,14 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 986.930,75 zł. Zestawiając poniesione przez podatnika w 2005 r. wydatki z uznanymi źródłami przychodów w wysokości 667.100 zł, organ stwierdził niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie poniesionych w tymże roku wydatków w wysokości 319.830,75 zł. Po stronie wydatków poniesionych w 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął: (a) zakup walut na początek działalności kantorowej 760.000 zł, (b) wydatki z tytułu opłat, czynszu, energii, mediów oraz pozostałych usług związanych z funkcjonowaniem kantorów - 121.575,18 zł, (c) wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne opłacone z tytułu zatrudnienia pracowników - 9.761,50 zł, (d) zakupu wyposażenia do kantorów 2.850 zł, (e) zakup środków trwałych (zestaw komputerowy) - 9.421,20 zł, (f) opłacone składki na ubezpieczenie społeczne kontrolowanego - 3.419,25 zł, (g) opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne kontrolowanego - 1.098,70 zł, (h) wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kontrolowanego - 11.291,10 zł, (i) zakup nieruchomości - 54.000 zł, (j) opłaty notarialne związane z zakupem nieruchomości (akt notarialny Rep. [...]) - 1.225,82 zł, (k) zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych związaną z ww. zakupem - 1.080 zł, (l) opłaty za wpis do ksiąg wieczystych zakupionej nieruchomości - 768 zł, (ł) wydatki na utrzymanie, które ustalono w oparciu o dane Małego Rocznika Statystycznego Polski z 2007 r., które dla osób pracujących na własny rachunek w 2005 r. przeciętnie miesięcznie wynoszą 870 zł (870 zł x 12 miesięcy) - 10.440 zł. Tak ustaloną kwotę wydatków pomniejszono o uznane w toku postępowania źródła ich finansowania, a mianowicie: (a) przychody z tytułu uzyskanej w 2005 r. pożyczki w kwocie 200.000 USD, którą przeliczono na podstawie kursu średniego NBP dla 1 USD z dnia 16 maja 2005 r., tj. dnia jej uzyskania wynoszącego 3,3355 zł ustalono w wysokości 667.100 zł. 2.2. Decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., ustalił Skarżącemu ww. zryczałtowany podatek w wysokości 239.873 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji biorąc pod uwagę całość zebranych w sprawie informacji stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie za wiarygodne oświadczenia majątkowego podatnika o posiadanych na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędnościach w kwocie stanowiącej równowartość 550.000 zł. zł, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.), które mogą stanowić pokrycie wydatków. Nie uznano za źródło finansowania wydatków w 2005 r., wskazanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2005 r., gdyż jak ustalono, wydatki w okresie od 1993 do 2004 r. znacznie przewyższyły uzyskane w tym okresie dochody (przychody). W związku z powyższym i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od ustalonej kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach obliczono 75% zryczałtowany podatek dochodowy, który wyniósł 239.873 zł. 2.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie w oparciu o art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.). 2.4. Dyrektor IS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika, przeciwnie, w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, a także wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom wydana decyzja nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze skierowanej do WSA w Rzeszowie Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie powinien mieć w sprawie zastosowania, a wobec powyższego niezastosowanie art. 208 § 1 o.p. i nieumorzenie postępowania, a ponadto posługiwanie się przez organ przy wydaniu decyzji pojęciem dochodu zamiast przychodu. Zarzucono również naruszenie art. 13 ust. 9 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.), skutkującego nieważnością postępowania z powodu jego prowadzenia z wyłącznym udziałem nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika. Z powyższym zarzutem związane były kolejne zarzuty, naruszenia art. 120, 123, art. 31 ust. 1, 3 i 9 o.p. W dalszej części uzasadnienia, podobnie jak w odwołaniu, podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 190 o.p., poprzez niezebranie w całości materiałów dowodowych, art. 285a § 3 w zw. z art. 180 o.p., poprzez zwrócenie się o złożenie oświadczenia do pełnomocnika nieumocowanego do jego złożenia, art. 121 § 1 i 2 o.p. przez złamanie zasady zaufania do Państwa, art. 178 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie dostępu do akt postępowania, a także art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, wskazując na argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny wiarygodności faktów mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu Skarżącego, pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych wg stawki 75% stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4.2. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji, a postawionego w kontekście zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu z art. 123 o.p., zdaniem WSA w Rzeszowie, trzeba mieć na uwadze, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu, zaś w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, brak po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżone decyzje z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenia powyższych przepisów Skarżący upatrywał w skierowaniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2009 r. o zmianie treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do T. F. Jak wskazał wyżej wymieniony, umocowanie do działania imieniu Skarżącego, czerpał na podstawie oświadczenia z dnia 5 stycznia 2009 r., które ograniczone było jedynie do pierwotnie określonego zakresu kontroli. Jednak - jak wynika z akt administracyjnych - oświadczenie o upoważnieniu do reprezentowania kontrolowanego nie zawierało numeru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani też daty jego wystawienia, które nakazywałoby jego ograniczenie tylko do pierwotnej kontroli. Powyższego nie zmienia również fakt, że w upoważnieniu z dnia 15 grudnia 2008 r. wynikało, iż T. F. był umocowany do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej dokumentów za 2005 r., gdyż w rzeczywistości przeprowadzona kontrola do tego się sprowadzała i odpowiadała początkowo ustalonemu zakresowi. Bezzasadny w świetle powyższego okazał się zarzut skierowania prośby o złożenie oświadczenia majątkowego do T. F. Pismo z tym wnioskiem datowane było na dzień 12 stycznia 2009 r., zatem przed datą wydania postanowienia o zmianie treści postanowienia o wszczęciu postępowania, zatem nawet przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska Skarżącego, w dniu skierowania do niego pisma, T. F. był upoważniony do jego reprezentowania. Oświadczenie majątkowe jak słusznie zauważa organ odwoławczy zostało złożone przez podatnika, przez niego podpisane, i wbrew jego twierdzeniom zawiera pouczenie o konsekwencjach, tj. o odpowiedzialności karnej. 4.3. Nawiązując do dalszych zarzutów, formułowanych w skardze, WSA w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie w zasadzie bezsporna pozostawała kwestia poniesionych w 2005 r. wydatków. Spór sprowadzał się natomiast do wartości majątku jakim Skarżący dysponował w 2005 r. oraz w latach poprzednich. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie uchybiono zasadom postępowania z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący jako źródło pokrycia wydatków wskazał uzyskaną w 2005 r. pożyczkę w kwocie 200.000 USD oraz kwotę oszczędności w wysokości nie mniejszej niż 550.000 zł, na którą składać się miały środki pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, sprzedaż motocykla, sprzedaż samochodu marki Mercedes SLK, sprzedaż wyrobów kolekcjonerskich, dochód z działalności gospodarczej oraz inne przychody w tym z tytułu otrzymanych darowizn. Z uwagi na to, że podatnik ograniczył się jedynie do wskazania powyższych kwot, organ dokonał we własnym zakresie szczegółowych ustaleń, które nie potwierdziły prezentowanego przez podatnika stanowiska. O ile organ za prawdziwe uznał twierdzenia podatnika o otrzymanej w 2005 r. pożyczce i jej wysokości, o tyle pozostałe źródła finansowania wydatków nie znalazły potwierdzenia. Przede wszystkim organ zanegował posiadane przez Skarżącego oszczędności. Jak wskazał, podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od 16 czerwca 1993 r. do 31 maja 1995 r. Z uwagi na brak informacji o rozmiarze prowadzonej działalności i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów organ skorzystał z danych statystycznych, na podstawie których stwierdził porównując przeciętne dochody w tym sektorze prowadzenia działalności gospodarczej, z przeciętnymi wydatkami, że podatnik nadzień 1 czerwca 1996 r. nie posiadał żadnych oszczędności, pochodzących z działalności gospodarczej. Przeczące temu twierdzenia podatnika nie zostały poparte dowodami, które mogłyby przeważyć szalę dowodową na jego stronę. Nie powiodła się również podjęta przez podatnika próba wykazania, że prowadził działalność od 16 maja 1991 r. aż do 3 grudnia 2008 r. polegającą na handlu okrężnym. Z informacji ZUS wynikało niezbicie, że działalność prowadzona była w okresie od 16 czerwca 1993 r. do 31 maja 1995 r., a Skarżący nie był w stanie podać dokładnego okresu prowadzonej przez siebie działalności. Również bezzasadny okazał się zarzut nieuwzględnienia przez organ, jako źródła finansowania wydatków całej kwoty pochodzącej ze sprzedaży 500 świadectw udziałowych. Biorąc bowiem pod uwagę, niczym nie podważone, wcześniejsze ustalenia organu, o braku środków finansowych na dzień 1 listopada 1995 r., zdaniem WSA w Rzeszowie słusznie organ odliczył od kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw, koszt ich nabycia. Tym samym po stronie przychodów wskazano kwotę 53.978 zł. Te ustalenia z kolei korelowały z ustaloną przez organ kwotą pochodzącą ze sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes SLK, stanowiącą 27,5% otrzymanej ceny. Pomniejszając kwotę pochodzącą ze sprzedaży udziałów o koszt przeciętnych wydatków, na utrzymanie w okresie od sprzedaży udziałów do zakupu samochodu i porównując tak otrzymany wynik finansowy z ceną zakupu samochodu, prawidłowo organ ustalił, że jedynie 27,5% tej ceny mogło zostać pokryte ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, i tym samym w takim samym stosunku do uzyskanej ze sprzedaży ceny, podatnik mógł ustalić swój przychód. Prawidłowo organy przyjęły również, że środki jakimi dysponował z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, to nie 421.100 zł, ale kwota 22.100 zł, co wynika z analizy zakupów i sprzedaży akcji, i uwzględnieniu środków pieniężnych jakimi dysponował podatnik w momencie wpłat na zakup akcji. Dokonując weryfikacji zaskarżonych decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie tylko prawidłowo zebrały materiał dowodowy ale również dokonały na jego podstawie prawidłowych ustaleń. Uzasadnienie zawiera szczegółowy opis przebiegu postępowania, i pozwala stwierdzić, że formułowane przez organy wnioski nie są dowolne, lecz odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Również analiza akt postępowania poprzedzającego wydanie decyzji nie nastręcza wątpliwości, które najpierw w odwołaniu, a później w skardze do Sądu, próbował uzasadniać Skarżący. Wbrew jego twierdzeniom nie został on pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nie doszło również do naruszenia prawa zapoznania się z aktami. O takim naruszeniu można byłoby mówić gdyby akta znajdywały się w organie, który uniemożliwiłby stronie zapoznanie się z nimi. Tymczasem, jak wskazał organ w dniu, w którym pełnomocnik podatnika chciał się z nimi zapoznać, akt fizycznie w organie nie było. Bez znaczenia pozostaje również zarzut nieprawidłowego posłużenia się na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciem dochodu a nie przychodu. Podstawą bowiem wymierzenia podatnikowi podatku był art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który nie mówi o przychodach, lecz o dochodach. Należy jednak zauważyć, że na tle nieujawnionych źródeł, w przeciwieństwie do innych źródeł przychodów, pojęcie dochodu z przychodem nakładają się na siebie. O ile wspomniany art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. mówi o podatku od dochodu o tyle w rzeczywistości podatek ten wymierza się od ustalonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodu. Reasumując, WSA w Rzeszowie stwierdził, że formułowane przez Skarżącego zarzuty na tle przedstawionej wcześniej oceny działania organów wydają się być jedynie polemiką z prawidłowymi rozstrzygnięciami organów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wobec wyroku sformułowano obydwie podstawy kasacyjne, tj. naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). 5.1.1. W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt b/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że Skarżący został pozbawiony: (a) możliwości udziału w postępowaniu (kontroli podatkowej), przeprowadzonemu bez udziału Skarżącego przez organ kontroli skarbowej, gdzie jego wszczęcie i prowadzenie nastąpiło z wyłącznym udziałem falsus procuratora (pełnomocnika bez uprawnień do reprezentowania Skarżącego), który zrzekł się na wstępie udziału w tym postępowaniu i tym samym nieważności ustaleń organu kontroli co do wysokości przychodów nie znajdujących rzekomo pokrycia w przychodach Skarżącego opodatkowanych lub wolnych za rok 2005, którego ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r. stanowiły bezpośrednią podstawę do określenia wysokości wydatków do pokrycia, oraz (b) możliwości uczestniczenia w znaczącej części postępowania kontrolnego, obejmujących istotne części postępowania kontrolnego, w tym końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przez organy obu instancji, dostępu do akt sprawy w postępowaniu pierwszej instancyjnym przed fazą rozstrzygania i w okresie przypadającym na odwołanie od decyzji, dostępu do oryginałów akt sprawy począwszy od okresu bezpośrednio poprzedzającego wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej, które to naruszenia przepisów postępowania, pozbawiające udziału strony bez swojej winy w postępowaniu stanowią przesłankę wznowienia postępowania (z art. 240 ust. 1 pkt 4 o.p.); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie jedynie odpisów akt sprawy, nie zawierających odpisów wszystkich dokumentów sprawy, nadto w części nieczytelnych (dotyczy to w szczególności niektórych dokumentów z okresu kontroli podatkowej), co de facto stanowiło przeszkodę do skontrolowania przez Sąd prawidłowości procesowania organu kontroli skarbowej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. z uwagi na zbyt lakoniczne i zbyt ogólne odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących niezakwalifikowania do mienia Skarżącego legalnie zgromadzonego przed rokiem 2005 i pochodzącego, m.in. z przychodów (w ostatniej kolejności) uzyskanych ze sprzedaży akcji za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych jako przychodów wolnych od opodatkowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku niewzięcia pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz w wyniku nie odniesienia się konkretnego do zarzutów Skarżącego zawartych w jego skardze dotyczących pokrycia zakwestionowanych wydatków/przychodów – rzekomo nie pokrytych mieniem zgromadzonym przed 2005 r. przez Skarżącego pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania ze sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem GPW w latach 1996-2001 oraz środków transportu (samochodu i motocykla) z ich sprzedaży z roku 2001; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku niewzględnienia skargi Skarżącego oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo przeprowadzenia postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, oraz nieodniesienia się merytorycznego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: (a) art. 13 ust. 9 w zw. z ust. 3 u.k.s., skutkującego nieważnością kontroli podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z udziałem falsus procuratora, a tym samym poczynienie przez organy kontroli nieważnych ustaleń co do wysokości przychodów nie znajdujących rzekomo pokrycia w przychodach Skarżącego opodatkowanych lub wolnych za rok 2005, (b) art. 120 o.p. w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora UKS poprzedzonej dwoma nieważnymi postępowaniami: kontrolą podatkową .i postępowaniem kontrolnym, gdyż zostały one przeprowadzone z rażącymi naruszeniami przez organ kontroli szeregu podstawowych przepisów postępowania regulujących zasady ich przeprowadzania, (c) art. 122 i 187 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, przez sprzeczność ustaleń z teścia zebranego przez organy kontroli materiału dowodowego (m.in. poprzez całkowite pominięcie przychodów z obrotu papierami wartościowymi za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych jako wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym), (d) art. 123 o.p., poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w kontroli podatkowej, i w istotnym zakresie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli oraz w postępowaniu w drugiej instancji, (e) art. 191 i 192 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i oparcia ustaleń na nieznajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, szeregu nieuprawnionych domniemaniach faktycznych co do rzekomej nielegalności źródeł pochodzenia środków na nabyte przez Skarżącego mienie zgromadzone przez niego przed rokiem 2005, (f) art. 208 1 o.p., poprzez nieumorzenie postępowania kontrolnego w zw. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., pomimo braku przesłanek do wydania przez organ kontroli decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku, (g) art. 129 oraz art. 178 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady jawności postępowania, do czego doszło w wyniku pozbawienia Skarżącego dostępu do akt sprawy i faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się Skarżącemu w sprawie na temat zebranego materiału dowodowego, (h) art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania Skarżącego do organów podatkowych w wyniku m.in. podstępnego wprowadzenia Skarżącego w błąd przez organ kontroli i falsus procuratora co do celu, charakteru i znaczenia pobranie rzekomego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. 5.1.2. W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) podniesiono: (1) błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w wyniku której przychody ujawnione - składające się na zgromadzone mienie przez Skarżącego przed rokiem 2005 r. a pochodzące ze źródeł ujawnionych wolnych od opodatkowania - zostały zaklasyfikowane przez Sąd pierwszej instancji do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, choć zostały w znakomitej części urzędowo ujawnione latach 1996-2001 już na etapie obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy; (2) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie przychodów wolnych do opodatkowania poprzez ich utożsamienie przez Sąd pierwszej instancji z pojęciem dochodu, co doprowadziło do bardzo istotnego zawężenia zakresu znaczeniowego przychodów wolnych od opodatkowania, budujących mienie zgromadzone przez Skarżącego przed rokiem 2005 r., które przecież posłużyło pokryciu niepokrytej części wydatków tegoż roku; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako konsekwencji dokonania błędnych wykładni art. 20 ust. 1 i 3 w zakresie, o którym mowa w pkt 2 i 3 - prowadzące do błędnego rozstrzygnięcia, iż: (a) przychody Skarżącego w części niepokrywającej wydatki roku 2005 pochodzą z przychodów i źródeł nieujawnionych, (b) Skarżący nie zgromadził mienia - przed rokiem 2005 – pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mogącego posłużyć pokryciu nie pokrytej części wydatków roku 2005; i to wszystko w sytuacji gdy zakwestionowane przychody roku 2005 r. były przychodami lat 1996-2001 wolnymi od opodatkowania, źródło ich zostało ujawnione, więc nie było podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a gdyby nawet przyjąć, iż ww. zakwestionowana wykładnia ww. przepisów była prawidłowa, to winien zostać zastosowany art. 68 § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru, bowiem uzyskanie przychodu winno się jedynie wiązać z momentem rzeczywistego uzyskania przychodu. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezpodstawnie Skarżący podnosi w niej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 9 i 3 u.k.s., a także art. 120, art. 122 i 187, art. 123, art. 191 i 192, art. 208 § 1, art. 129 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i 2 o.p.), w tym błędnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz oparł się na błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak również zaaprobował naruszenie przepisów postępowania (w nawiązaniu do tego zarzutu Skarżący wymienił art. 145 § 1 pkt b/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.), polegające na pozbawieniu udziału Skarżącego bez jego winy w postępowaniu, co wg Skarżącego stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 ust. 1 pkt 4 o.p. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.). Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. 6.3. W punktach 2, 3 i 4 części wstępnej skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie jedynie odpisów akt sprawy, nie zawierających odpisów wszystkich dokumentów sprawy, nadto w części nieczytelnych (dotyczy to w szczególności niektórych dokumentów z okresu kontroli podatkowej), co de facto stanowiło przeszkodę do skontrolowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości procesowania organu kontroli skarbowej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. z uwagi na zbyt lakoniczne i zbyt ogólne odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących niezakwalifikowania do mienia Skarżącego legalnie zgromadzonego przed rokiem 2005 i pochodzącego, m.in. z przychodów (w ostatniej kolejności) uzyskanych ze sprzedaży akcji za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych jako przychodów wolnych od opodatkowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku niewzięcia pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz w wyniku nie odniesienia się konkretnego do zarzutów Skarżącego zawartych w jego skardze dotyczących pokrycia zakwestionowanych wydatków/przychodów – rzekomo nie pokrytych mieniem zgromadzonym przed 2005 r. przez Skarżącego pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania ze sprzedaży papierów wartościowych za pośrednictwem GPW w latach 1996-2001 oraz środków transportu (samochodu i motocykla) z ich sprzedaży z roku 2001. Wymienione powyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą odnieść skutku z dwóch względów: (a) wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie zawierają one jakiegokolwiek uzasadnienia, (b) wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zawierają one również wskazania, w jaki sposób naruszenie tychże przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 557/11 - dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższe uwagi odnoszą się w części również do innych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 122 i 187, art. 123, art. 191 i 192, art. 208 § 1, art. 129 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i 2 o.p.. Należy bowiem podkreślić, że nie zwarto w nich wskazania, w jaki sposób naruszenie tychże przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.4. Nawiązując do podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 468). Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 p.p.s.a, który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że w konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, w rzeczywistości nie tylko nie sformułował zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, ale nawet nie sformułował zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, lecz zakwestionował oceny faktyczne dokonane przez organy administracji podatkowej, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez sąd pierwszej instancji. Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne (tak również NSA w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1882/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Świadczą o tym następujące sformułowania zarzutów Skarżącego, który zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) "błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w wyniku której przychody ujawnione - składające się na zgromadzone mienie przez Skarżącego przed rokiem 2005 r. a pochodzące ze źródeł ujawnionych wolnych od opodatkowania - zostały zaklasyfikowane przez Sąd do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, choć zostały w znakomitej części urzędowo ujawnione latach 1996-2001 już na etapie obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy"; (2) "niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (...) prowadzące do błędnego rozstrzygnięcia, iż: (a) przychody Skarżącego w części niepokrywającej wydatki roku 2005 pochodzą z przychodów i źródeł nieujawnionych, (b) Skarżący nie zgromadził mienia - przed rokiem 2005 – pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mogącego posłużyć pokryciu nie pokrytej części wydatków roku 2005; i to wszystko w sytuacji gdy zakwestionowane przychody roku 2005 r. były przychodami lat 1996-2001 wolnymi od opodatkowania, źródło ich zostało ujawnione, więc nie było podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.". 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając specyfikę postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, która polega na bezspornych w orzecznictwie i dogmatyce zmianach w zakresie ciężaru dowodowego, dalszą ocenę skargi kasacyjnej należy kontynuować, poprzez analizę zarzutu prawa materialnego, które było podstawą orzeczenia przez organ podatkowy, które to prawo zostało w identyczny sposób zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1003/09, z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie to na Skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wskazania mienia i wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które by zrównoważyły wydatki poniesione przez Skarżącego w roku podatkowym 2005. Na Skarżącym ciążył w związku z tym obowiązek wskazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających oraz źródeł uzyskania przychodu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 934/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu uwagę trzeba bowiem na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 169). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z ww. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwani ochrony sądowej. 6.6. W rozpoznawanej sprawie bezzasadnie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd ten prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż poniesione w 2005 r. wydatki przy osiągniętym w tym roku przychodzie znajdowały pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2005 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena taka została sformułowana przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłowe wskazanie strony postępowania, na której ciąży ciężar dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził bowiem, że Skarżący nie tylko nie wykazywał w toku postępowania podatkowego inicjatywy dowodowej, ale nawet nie podjął próby współpracy z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Analiza załączonych do skargi akt administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do postawy podatnika w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, WSA w Rzeszowie prawidłowo ocenił aktywność Skarżącego w postępowaniu dowodowym, którego winna była obligować do tego dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z akt tych wynika, że podatnik swoje działania w sprawie ograniczył jedynie do podania jako źródło pokrycia wydatków uzyskaną w 2005 r. pożyczkę w kwocie 200.000 USD oraz kwotę oszczędności w wysokości nie mniejszej niż 550.000 zł, na którą składać się miały środki pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, sprzedaż motocykla, sprzedaż samochodu marki Mercedes SLK, sprzedaż wyrobów kolekcjonerskich, dochód z działalności gospodarczej oraz inne przychody w tym z tytułu otrzymanych darowizn. Z uwagi na to, że Skarżący ograniczył się jedynie do wskazania powyższych kwot, organ dokonał we własnym zakresie szczegółowych ustaleń, które nie potwierdziły prezentowanego przez Skarżącego stanowiska. O ile organ za prawdziwe uznał twierdzenia podatnika o otrzymanej w 2005 r. pożyczce i jej wysokości o tyle pozostałe źródła finansowania wydatków nie znalazły potwierdzenia. Przede wszystkim organ zanegował posiadane przez Skarżącego oszczędności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego godzące w ww. pogląd Sądu pierwszej instancji argumenty skargi kasacyjnej, należy ocenić jako całkowicie bezzasadne. Oparty na nieprawdziwych danych jest również zarzut naruszenia art. 122 i 187 o.p., "poprzez całkowite pominięcie przychodów z obrotu papierami wartościowymi za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych". Sąd pierwszej instancji na stronie 13 i 14 uzasadnienia wyroku odniósł się bowiem do tej kwestii, konstatując że "Biorąc (...) pod uwagę, niczym nie podważone, wcześniejsze ustalenia organu o braku środków finansowych na dzień 1 listopada 1995 r. słusznie organ odliczył od kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw koszt ich nabycia. Tym samym po stronie przychodów wskazano kwotę 53.978, 00 zł". Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 129 i art. 178 o.p. "poprzez naruszenie zasady jawności postępowania, do czego doszło w wyniku pozbawienia Skarżącego dostępu do akt sprawy i faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się Skarżącemu w sprawie na temat zebranego materiału dowodowego". Jak wynika z informacji organu podatkowego, do których się odniósł Sąd pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia zasady jawności, skoro nieudostępnienie akt miało miejsce w sytuacji, gdy akt tych nie było w urzędzie a Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie skorzystał z wyznaczanych terminów do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Do powyższych uwag należy dodać, sformułowaną już powyżej uwagę, że w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 122 i 187, art. 123, art. 191 i 192, art. 208 § 1, art. 129 i art. 178 § 1, art. 121 § 1 i 2 o.p., nie zwarto w nich wskazania, w jaki sposób naruszenie tychże przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.7. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt b/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 240 ust. 1 pkt 4 o.p., poprzez pozbawienie udziału Skarżącego bez jego winy w postępowaniu, należy ocenić, że w rozpatrywanej sprawie do takiego rażącego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. W szczególności bezzasadny jest zarzut prowadzenia postępowania z rzekomym pełnomocnikiem. Warto podkreślić, że zarzut ten, formułowany już na etapie postępowania odwoławczego, został rozpatrzony przez organ drugiej instancji i przez Sąd pierwszej instancji. Należy zaaprobować ocenę WSA w Rzeszowie, że wprawdzie oświadczenie o upoważnieniu do reprezentowania kontrolowanego nie zawierało numeru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani też daty jego wystawienia, które nakazywałoby jego ograniczenie tylko do pierwotnej kontroli. Z upoważnienia z dnia 15 grudnia 2008 r. jednak wynikało, że wskazana na nim osoba była umocowana do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej dokumentów za 2005 r., gdyż w rzeczywistości przeprowadzona kontrola do tego się sprowadzała i odpowiadała początkowo ustalonemu zakresowi. W tej sytuacji prawidłowe było skierowanie prośby o złożenie oświadczenia majątkowego do pełnomocnika. Pismo z tym wnioskiem datowane było na dzień 12 stycznia 2009 r., zatem przed datą wydania postanowienia o zmianie treści postanowienia o wszczęciu postępowania. W dniu skierowania do niego pisma, osoba podatnika była reprezentowana. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie majątkowe zawierało pouczenie o odpowiedzialności karnej i zostało złożone przez podatnika oraz zostało przez niego podpisane. 6.7. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz wadliwą konstrukcję wyżej wymienionych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.