I SA/Lu 791/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy: marzec- kwiecień i lipiec-grudzień 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2003r. firma A. sprzedawała olej opałowy dla celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Firma kupowała olej opałowy od firm: B., C., D, E.. Firma A. zakupiła w 2003r. 1.468.779 litrów oleju opałowego. Do faktur sprzedaży na rzecz A. dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W 2003r. A. sprzedała łącznie 1.478.610 litrów oleju opałowego w tym 836.240 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. W 2003r. wystawiono na rzecz tych osób 385 paragonów fiskalnych, zaś oświadczenia dołączone do tych paragonów poddano weryfikacji pod względem wiarygodności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa tj. § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269). Na większości oświadczeń nie wpisano rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia. W toku postępowania sprawdzono dane 374 osób, nabywców oleju opałowego, widniejące na oświadczeniach. Weryfikację danych umożliwiły dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym [...] przeprowadzonym wobec A. . Uzyskane z Urzędów Miast i Gmin informacje nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach w 347 przypadkach. Stwierdzono, że dane tych osób nie figurują w ewidencji mieszkańców miasta lub gminy i osoby te nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Na rzecz tych osób, zgodnie z dokumentacją podatnika sprzedano łącznie 726.043 litry oleju opałowego lekkiego. W 27 przypadkach urzędy potwierdziły, iż wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują, bądź posiadają nieruchomości na ich terenie. Spośród 27 osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin przesłuchano w charakterze świadków 25 osób (dwóch osób z przyczyn obiektywnych nie można było przesłuchać, wobec czego sprzedaż na ich rzecz nie została zakwestionowana), z których 21 osób potwierdziło zakup oleju opałowego lekkiego w 2003r. w firmie A. w ilościach wskazanych w oświadczeniach, zaś 4 osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego w tej firmie lub dokonywały takiego zakupu, lecz w ilościach innych niż wskazane w oświadczeniu. W związku z takimi zeznaniami dopuszczono dowód z opinii biegłego grafologa W. P. Jego opinia potwierdziła, że podpis świadka W. J. M. nie jest jego własnoręcznym podpisem. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. włączono do akt opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego stanowiącą dokumenty postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Celem tej opinii było wskazanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które mogły być podpisane przez M. P., P. G.., T. P. i D. Co. Z ekspertyzy tej wynika, że oświadczenia były wypełniane i podpisywane przez M. P. oraz P. G. W wyniku zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego organ uznał, że 351 oświadczeń dotyczących sprzedaży 733.477 litrów oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Ilość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego. Organ wywodził, że obowiązek pobierania oświadczeń określonej treści, wynika z przepisów prawa podatkowego. Dane te są niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na stawki podatkowe uzależnione od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego strona nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków, albowiem większość przedłożonych przez podatnika oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, a spełniające jedynie wymogi formalne – nie uprawniają do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik korzystający z tych preferencji Mógł on odmówić sprzedaży ze stawką preferencyjną. Organ wskazał również, że obok powyższych wymogów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany został od dnia 1 stycznia 2003 r. artykuł 35 a. Zgodnie z jego treścią sprzedawca oleju opałowego może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów – co pozwalało, w ocenie organu, na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec powyższego organ nie podzielił argumentacji strony zawartej w odwołaniu od decyzji I instancji, iż spełniła wymagania wynikające z § 6 cyt. rozporządzenia, gdyż gromadziła stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego i nie miała obowiązku prawnego ani możliwości technicznych badania prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. W odniesieniu do argumentacji strony zawartej w odwołaniu organ stwierdził, że przepisu § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniającego sprzedawców oleju opałowego na cele grzewcze z podatku akcyzowego, nie można uznać za lex specialis w stosunku do § 6 tego rozporządzenia. Niespełnienie warunków zawartych w § 6 powoduje, że sprzedawany olej opałowy traktowany jest jako olej opałowy nieprawidłowo oznaczony lub nieoznaczony barwnikiem czerwonym, co powoduje konieczność opodatkowania jego sprzedaży stawką właściwą dla oleju napędowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymym stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą 80% dla paliw do silników. Opodatkowaniu w wysokości 80% podlega także olej opałowy w przypadku jego zużycia na cele napędowe. Natomiast preferencyjna stawka na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze została zawarta w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. jednakże jej zastosowanie zostało uzależnione od spełnienia warunków z §6 tego rozporządzenia. W przypadku, gdy warunki te nie zostaną spełnione, sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jako dokonana na cele napędowe, w związku z czym nie może zostać zwolniona z opodatkowania zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1. Powołując się na argumentację zawartą w wyroku TK w sprawie o sygn. U 1/98 organ wskazał, że cyt. rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji RP, zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podał, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, więc co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia, stąd nie można podzielić poglądów strony, iż ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy w sprawie - pozwolił na dokonanie prawnej oceny działalności podatnika w 2003 r. W ocenie organu nie doszło też do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej: oceny materiału dowodowego dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia, jako dowody podstawowe w sprawie zostały indywidualnie zbadane, a szczegółowe ustalenia dotyczące stwierdzonych wad zostały opisane. Zeznania nabywców oleju opałowego, którzy stwierdzili, że nie kupowali oleju opałowego i nie podpisywali oświadczeń oraz zeznania dostarczających olej opałowy zweryfikowano w oparciu o sporządzone ekspertyzy. Zebrany materiał dowodowy poddany został prawnej ocenie zawartej w uzasadnieniu decyzji sporządzonym godnie z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ powołał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia dokładnie wskazując określone przepisy według obowiązującego stanu prawnego a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Prowadząc postępowanie podatkowe organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W trakcie czynności postępowania stosowano się do art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał też, że strona uczestniczyła w czynnościach dowodowych, miała możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania oraz składania własnych wniosków dowodowych. Nie został też naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej: materiał dowodowy został zgromadzony w trakcie toczącego się postępowania, fakty zostały zbadane wszechstronnie, dowody zostały ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Opinie biegłych pomogły wyjaśnić stan faktyczny w sprawie oraz pomogły w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ekspertyzy zostały poddane ocenie tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie. Wniosek o umożliwienie Stronie zapoznania się z ewidencją Oddziału Dokumentacji Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej został odrzucony ze względu na to, iż ewidencje dotyczące adresu zamieszkania osób fizycznych objęte są przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 11, poz. 95 ze zm.). Wniosek dowodowy podatnika dotyczący powołania biegłego został odrzucony z uwagi na niewskazanie, które okoliczności wymagają badania przy użyciu wiedzy specjalistycznej . Pełnomocnik Strony nie wskazał z imienia i nazwiska świadków, których należy przesłuchać, ograniczając się do stwierdzenia, że należałoby przesłuchać domowników, osoby bliskie zamieszkujące wraz z nabywcami wykazanymi w oświadczeniach, stąd odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego w tym przedmiocie. W odniesieniu do prowadzonego wobec A. postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 wszczęto w dniu 31 stycznia 2007r. organ wskazał, że z uwagi na to, iż stan faktyczny oraz przebieg kontroli został szczegółowo udokumentowany w protokole nr [...] , nie wszczynano kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nr [...]. Do akt postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, udokumentowanym protokołem kontroli, przeprowadzonym na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 10 kwietnia 2006 r. W ocenie organu w trakcie postępowania podatkowego nr [...] zebrano wyczerpujący materiał dowodowy za lata 2003-2005. Sporządzony protokół z kontroli podatkowej zawierał wszystkie elementy określone przepisami art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. P. zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustaleniu stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem oraz dowolne uznanie, że oświadczenia nie zostały uzyskane od faktycznych nabywców oleju opałowego w sytuacji, gdy organ, w ocenie strony , nie wykazał fałszywości tych oświadczeń; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż nieprawdziwe lub niekompletne oświadczenia wykluczają dokonanie sprzedaży oleju na cele opałowe 3) art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania oraz niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione; 4) art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 5) art. 188 i art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 pomimo nie sporządzenia opisu i nie udokumentowania w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz braku pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, w wyniku czego, w ocenie podatnika, pominięto funkcję gwarancyjną, ochronną i instrumentalną; 6) art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6, 7 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 127 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie; 8) art. 233 § 2 poprzez pominięcie wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji z dnia [...] uchylającej poprzednio wydaną przez Dyrektora UKS decyzję z dnia [...] w tym przedmiocie i niezastosowanie się do wskazówek organu nadrzędnego; 9) art. 199, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, których uwzględnienie miało znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spawy, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, do składania wyjaśnień na okoliczności sporne celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie; 10) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że ani M.P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, w sytuacji gdy opinia biegłego S. P.; nie jest stanowcza w swoich wnioskach, a nadto przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w informatycznym systemie POLTAX, bazie danych osób zameldowanych, bądź rejestrach wymiarowych, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; 11) art. 180, art. 201 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego "wstępnej" opinii biegłego S. P. wydanej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, która jest niekompletna - nie zawiera bowiem analizy porównawczej pisma poddanego badaniu, a jedynie wnioski końcowe, co czyni tę opinię także nierzetelną, stronniczą, uzasadnia stwierdzenie, że została sporządzona naprędce, wyłącznie w celu potwierdzenia tezy organu o występowaniu po stronie podatnika przesłanek do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 12) art. 194 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne, wprowadzające w błąd, a zatem kłamliwe przytoczenie wniosków końcowych opinii obu biegłych (W. P. i S. P.), tj. podanie w decyzji, że "wykonana ekspertyza grafologiczna przez W. P. potwierdziła zeznania złożone przez dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami" podczas gdy biegły ten postawił wniosek o "prawdopodobieństwie" nieautentyczności ich podpisów (str. 14 i 15 opinii); a nadto podanie, że "ekspertyza grafologiczna z dnia 3 grudnia 2007 r. wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. właściciela firmy A. oraz zatrudnionych kierowców, podczas gdy także biegły S. . faktycznych, co przy kategorycznych zeznaniach świadków (pracowników M. P.) oraz strony, iż nie podpisywali albo odpowiednio nie podpisywali i nie wypełniali przedmiotowych oświadczeń, nie może prowadzić do stawiania kategorycznych wniosków o powyżej zacytowanej treści; powyższe stanowi równocześnie jaskrawy wyraz przekroczenia przez funkcjonariuszy publicznych ich uprawnień, co zdaniem strony jest zachowaniem nie tylko niepraworządnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej ale również kryminalnym; 13) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie obu biegłym grafologom oryginalnych dokumentów źródłowych (oświadczeń), a jedynie poświadczone za zgodność z oryginałem przez inspektora skarbowego kserokopie, które, jak wprost wynika z opinii biegłego W. P., a pośrednio także z opinii S. Prymaka, nie stanowią pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych; 14) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wywieranie nacisku na biegłego W. Pakułę w celu uzyskania od niego opinii w pełni odpowiadającej wizji organu, potwierdzającej jego założenia co do stanu faktycznego, co równocześnie jest zachowaniem zabronionym w rozumieniu art. 231 § 1 k.k.; 15) art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie stanowiska biegłego W. Pakuły, że niejednokrotnie "nawet wzorcowo zgromadzony materiał (co w niniejszej sprawie - jak wynika z opinii biegłych - nie miało miejsca) nie daje gwarancji kategorycznego wypowiedzenia się we wszystkich przypadkach; 16) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 Ordynacji poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny tego materiału dowodowego; 17) § 6 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; 18) art. 37 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa; 19) art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy , który wykraczał poza delegację ustawową. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że postępowanie było prowadzone w sposób jednostronny i niesprawiedliwy, że pominięto wszystkie wnioski dowodowe strony. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wskazuje, że organowi podatkowemu obca jest zasada prawdy materialnej, a liczy się jedynie wynik osiągnięty przez tenże organ w postaci określenia maksymalnego wymiaru podatku. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi – w ocenie skarżącego - uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji oraz w sposób jaskrawy podważa zaufanie obywatela do organów administracji państwowej. Argumentował, iż skoro przepisy dotyczące zasad wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nakładały obowiązek określania miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, niecelowe było podejmowania kroków celem ustalenia miejsca zameldowania tych osób, czy władania przez nie nieruchomościami, albowiem adres zamieszkania nie musi zawsze pokrywać się z adresem zameldowania. W ocenie strony, skoro organy nie ustaliły, iż oświadczenia zostały sfałszowane i że uczynił to podmiot sprzedający, to nie można obciążyć strony skarżącej konsekwencjami oszustwa dokonanego przez nabywców oleju. Zarzucał, iż organy nie wyjaśniły de facto na jakiej podstawie prawnej M. P. utracił zwolnienie z podatku akcyzowego. Nie dokonały jednoznacznej kwalifikacji, nie wskazały i nie dokonały rzetelnej analizy powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów, zgodnie z którymi zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Podnosił, iż nie wskazano również na przepis, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi olej opałowy, dla celów innych niż opałowe. Zarzucił, iż ograny nie wyjaśniły dlaczego odmówiono wiary wyjaśnieniom strony, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z domniemaniem faktycznym, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Wywodzenie bowiem skutku o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem z uwagi na sam fakt niemożności zweryfikowania oświadczeń, stanowi daleko idące przypuszczenie, a przyjęcie - z uwagi na przeszkody w doręczeniu wezwań skierowanych do świadków - że olej opałowy zakupiony przez te osoby został przeznaczony na cele inne niż opałowe stanowi naruszenie prawa z konsekwencją dla strony. Argumentował, iż podatnik nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez nabywców były w dobrej wierze przyjmowane przez podatnika, jako zgodne z prawdą. Wskazywał, iż z rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, wynika obowiązek podatnika (nie zaś sprzedawcy) do uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, a nie obowiązek do ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Organy obu instancji całkowicie zbagatelizowały tę okoliczność. Odwołując się do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (definicji podatnika) pełnomocnik skarżącego uzasadniał, iż skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Dlatego też nie był on zobowiązany do odbierania oświadczeń. Skoro nie był zobowiązany do odbierania tych oświadczeń to nie można wyciągać w stosunku do skarżącego konsekwencji w postaci podwyższenia stawki podatkowej za brak takich oświadczeń lub też ich wadliwość. Argumentował, że organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania wyłączenia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Skoro zatem strona nie była w ogóle zobowiązana (a nawet uprawniona) do odbierania przedmiotowych oświadczeń, to nie ma podstaw do wyciągania konsekwencji prawnych w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Podatnik powołując się na § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wskazał, że w przypadku braku oświadczenia o przeznaczenia oleju, dla oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla olejów napędowych, bowiem brak oświadczenia rodził skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego nawet powyżej 1000 zł za 1000 l, co z kolei oznacza obciążenie tego wyrobu akcyzą w wysokości faktycznie wyższej niż 25 %. Tymczasem art. 217 Konstytuacji RP, stanowiący nakaz ustawowej regulacji istotnych elementów daniny publicznej, w tym stawki podatkowej, w sposób oczywisty czyni niedopuszczalnym dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego według stawek podatkowych wynikających z Rozporządzenia - wyższych niż wynikające z ustawy. Strona podnosiła też, że organy dopuściły się naruszenia przepisów procesowych. W jej ocenie bezprawnie wykorzystano w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w uprzednio przeprowadzonych kontrolach podatkowych, zaś w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym przeprowadzona postępowanie podatkowe, pozbawiono ją prawa do złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz stosowanych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w pełni swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 817/07. Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm.), związany zarzutami skargi Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do formułowanych w skardze, integralnie ze sobą powiązanych, zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż ze szczegółowej ich analizy wynika, że mają one na celu podważenie podstaw faktycznych wydanych w sprawie decyzji. W sprawie bezspornym jest, że w okresach objętych decyzją Spółka nabywała olej opałowy składając oświadczenia, że przeznaczy go na cele opałowe, a następnie sprzedawała ten olej, dokumentując dalsze jego przeznaczenie na cele opałowe oświadczeniami nabywców oleju. Takie udokumentowanie sprzedaży oznaczało, że przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy (olej opałowy), który był przedmiotem nabycia, a brak oświadczenia nabywcy oznaczał zmianę przeznaczenia wyrobu przez sprzedawcę i równoznaczny był z uznaniem, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy. W okresach objętych zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), a dla zagwarantowania jednokrotności opodatkowania danego wyrobu sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. , pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z mocy zaś § 6 ust. 2 oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 6 ust. 4 rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. W sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, stosuje się odpowiednio przepisy § 5, który stanowi, że w przypadku m.in. przeznaczenia go na inne cele niż opałowe stosuje się dla wskazanych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów. Z powyższego wynika, że tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 6 rozporządzenia dnia z 22 marca 2002 r., podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w § 12 rozporządzenia MF. Przeprowadzone u skarżącego postępowanie wykazało, iż posiadane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 6 cyt. rozporządzenia nie spełniają wymogów w nim określonych. W odniesieniu do argumentacji skargi, zauważyć należy, że tylko oświadczenia pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił jego przeznaczenia, które zdeklarował w oświadczeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Już brak rzetelności i staranności podatnika w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, co z kolei prowadziło do wniosku, że organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/97; wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009, sygn. akt I SA/Sz 382/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 910/07). Oświadczeniem spełniającym warunki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady, w związku z czym, za "nieistotną" wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 378/09; wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07). Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest bowiem, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Wskazać też należy, ze ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol447/09). Ponieważ omawiane preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.). Zarzuty podatnika, iż nie ciążył na nim żaden obowiązek kontroli odbieranych od nabywców oświadczeń co do ich zgodności z prawdą, jak i że nie był podatnikiem podatku akcyzowego w świetle powyższych przepisów jest wiec pozbawiony podstaw prawnych. Organy podatkowe ustaliły, iż: większość oświadczeń nabywców nie zawierała rodzaju i typu urządzenia grzewczego, urzędy miast i gmin nie potwierdziły danych w 347 przypadkach, 4 osoby, których dane zostały potwierdzone nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w 2003 r. we wskazanych w oświadczeniach ilościach, ekspertyza grafologiczna dokonana przez W.P. potwierdziła, że podpis J.M. na oświadczeniu nie jest jego autentycznym podpisem, a zatem w konfrontacji z przywołanymi wyżej przepisami prawa materialnego prowadzą do przyjęcia bezzasadności zarzutów skargi w zakresie oceny legalności oświadczeń, dokonanej przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, zwłaszcza w odniesieniu do argumentacji skargi, że taka regulacja prawna, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podustawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Wskazać należy też wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2, art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Niezasadny jest również zarzut skarżącego sformułowany w uzasadnieniu skargi w zakresie bezpodstawnego uznania go jako podatnika podatku akcyzowego. System opodatkowania podatkiem akcyzowym zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu, w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 210 §1 pkt 4, 5, 6, 7 i §4 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003 – 2005, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z zeznań świadków, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, dowody z opinii biegłych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy podatkowej, postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. włączone zostały w poczet dowodów, dowody w postaci: opinii S. P. biegłego z zakresu kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka S. A. z 21 maja 2007 r. przeprowadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie pod syn. akt [...] Powyższe nastąpiło z uwzględnieniem warunków wykorzystywania dowodów zgromadzonych w równolegle prowadzonych postępowaniach, o których mowa w art. 181 in fine Ordynacji podatkowej. Ocena wszystkich wskazanych wyżej dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za chybiony, jako że wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności z zachowaniem zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Nie jest też trafna argumentacja podważająca zasadność włączenia do akt przedmiotowej sprawy dowodu z opinii biegłego S. P. sporządzonej w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym, bowiem nastąpiło to z uwzględnieniem zasady wyrażonej w przepisie art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut stronniczości oraz zarzut braku rzetelności tejże opinii, a także opinii W. P. w związku między innymi z zaniechaniem udostępnienia obydwu biegłym oryginalnych dokumentów źródłowych, a jedynie poświadczonych za zgodność z oryginałem ich kserokopii, nie stanowiących pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych oraz niedochowanie staranności przy gromadzeniu materiału porównawczego, co ograniczyło możliwości badawcze biegłych, w tym również zarzut wywieranie nacisku na biegłego W. P. w celu uzyskania opinii o określonej treści. Biegli, zachowując wymagany obiektywizm, odnieśli się do kwestii materiału porównawczego, a operując na podstawie przekazanych im do analizy materiałów, konkluzje i wnioski formułowali w trybie warunkowym, wskazującym na prawdopodobieństwo zaistnienia okoliczności objętych tezą dowodową. Potwierdza to rzetelność wywołanej w sprawie opinii biegłego W. P., jak również dołączonej do akt sprawy opinii S. P. Brak jest więc podstaw, aby dowody te dyskwalifikować, z powodu materiałów na podstawie których opinie te zostały sporządzone, czy też w kontekście treści wskazanej wyżej korespondencji wywodzić, że jeden z biegłych był pod presją. Podkreślając w tej mierze informacyjny walor pisma biegłego W. P. adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazać również należy, że z treści tego pisma, nie wynika, aby biegły swoją opinię zmienił, zmodyfikował, czy też aby wycofał się ze sformułowanych w niej wniosków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dowody z opinii biegłych W. P. i S. P., nie stanowiły wyłącznej i samoistnej podstawy ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie. Podkreślenie bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było istotne kto sporządzał sporne oświadczenia, gdyż kwestia ta ma znaczenie w postępowaniu karnym, lecz czy ich treść odpowiada wymogom § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla rozstrzygnięcia były zaś przedmiotem analizy organów podatkowych w ramach przewidzianych art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ww. zakresie argumentację skargi uznać należało za chybioną, podobnie, jak i argumentację, dla wsparcia której pełnomocnik skarżącego złożył na rozprawie kserokopię sprawozdania z badań identyfikacyjnych pisma ręcznego sporządzonego w sprawie karnej o sygn. akt [...]. Sprawozdanie to bowiem, w kontekście wskazanego wyżej przedmiotu sprawy podatkowej oraz istoty sporu prawnego w niej, nie ma żadnego istotnego znaczenia. W związku z tym, w ocenie Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę, postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r., przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że ani M. P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego. Dowód tego rodzaju, jak również okoliczność, na którą miałby być on przeprowadzony, nie jest bowiem istotny z punkty widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, ani przydatny dla stwierdzenia okoliczności o materialnej i formalnej poprawności i prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, którymi legitymował się skarżący. Brak jest również podstaw, aby uznać, że o naruszeniu wskazanych przepisów świadczy fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, jak również o dokonanie konfrontacji zeznań dostarczającego towar z zeznaniami świadków, których transakcje są podważane, przesłuchanie uzupełniające świadków bądź ich konfrontacje oraz powołanie biegłego grafologa dla potwierdzenia autentyczności podpisów, składanych w oświadczeniach. Sąd podziela stanowisko organów, iż dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona, z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, kierunku ich wykładni oraz konsekwencji obowiązywania i zastosowania, nie były dowodami istotnymi, ani też przydatnymi w sprawie. Podkreślić należy, że w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów prawa materialnego istota rzeczy w sprawie dotyczyła oceny formalnej i materialnej poprawności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w tym jej prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z faktu, że w zdecydowanej większości dane dotyczące imienia i nazwiska nabywcy, adresu zamieszkania, numeru PESEL zawarte w oświadczeniach wystawionych w 2003 r. nie były prawdziwe. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji z dnia 1 sierpnia 2007 r. uchylającej pierwotnie wydaną w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzję. Konfrontując bowiem ze sobą treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z podjętymi następnie przez organ pierwszej instancji czynnościami procesowymi, a także konfrontując ze sobą treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i z dnia [... ] brak jest podstaw, aby wywodzić, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanych mu okoliczności faktycznych, które podlegały zbadaniu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nie doszło też do naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez nie zakończenie kontroli podatkowej protokołem kontroli. Postępowanie kontrolne nr [...] wobec M. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 zostało wszczęte w dniu 31 stycznia 2007 r. Biorąc pod uwagę, iż stan faktyczny oraz przebieg kontroli został szczegółowo udokumentowany w protokole nr [...] kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego nr [...] nie została wszczęta, a do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...]. Kontrola podatkowa prowadzona w ramach tego postępowania została udokumentowana protokołem kontroli, który zawierał wszystkie elementy określone w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w ramach postępowania podatkowego nr [...] nie podjęto żadnych czynności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagających udokumentowania protokołem, nie zachodziła konieczność jego sporządzenia. Sąd nie podziela poglądu strony, iż w sprawie mogłaby mieć zastosowanie stawka akcyzy, o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy (25% - wyroby pozostałe), bowiem wniosek taki nie wynika z powołanych na wstępie przepisów prawa, w szczególności z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji i dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie może być wyższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ww. ustawy. Powyższe stanowisko wynika też z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt P 94/08. Konkretnych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie brak w sprawie, co uniemożliwia kontrolę, czy kwota podatku akcyzowego określona zaskarżoną decyzją nie przewyższa kwoty podatku akcyzowego ustalonego z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym też zakresie należy poczynić stosowne ustalenia faktyczne w oparciu o dokumenty źródłowe ( dowody sprzedaży ) skarżącej za 2003r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, lecz zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło prowadzić do naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy.