III SA/Gl 2574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I EN I E. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą P.U.H. "A" kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w styczniu 2005 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego i napędowego za okres od stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. w firmie "A" z siedzibą w K. W toku kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że M.P. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT i paragonami, a od tej sprzedaży kontrolowany nie naliczał i nie deklarował podatku akcyzowego. W miesiącu październiku 2002 r. przedsiębiorca dokonał [...] transakcji sprzedaży oleju do celów opałowych ([...] litrów), w tym [...] udokumentowanych fakturami VAT a pozostałe paragonami. Ustalono, że dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych firma przyjmowała od nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które poza oświadczeniem załączonym do faktury nr [...] nie zawierały pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) obowiązującego w kontrolowanym okresie. Braki dotyczyły pełnego adresu nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz miejsca sporządzenia oświadczenia lub podpisu. Poczynione podczas kontroli ustalenia stanowił przesłankę do wszczęcia z urzędu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r. postanowieniem z [...] r. W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów dokonywana przez przedsiębiorcę nie została należycie udokumentowana tj. nie została poparta [...] prawidłowymi oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W związku z czym na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, dalej rozporządzenie wykonawcze) uznano, iż sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe, co rodzi obowiązek w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej u.p.a). W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego w kwocie [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego, podnosząc m.in., że w toku wcześniejszej kontroli podatkowej nie kwestionowano posiadanych przez przedsiębiorcę oświadczeń. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zasadne jest sprawdzenie pod względem formalnym załączonych do odwołania oświadczeń oraz sprawdzenie czy wykazany w nich olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeanalizował treść wszystkich oświadczeń na podstawie, których spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w październiku 2002 r. z uwzględnieniem obowiązku spoczywającego na sprzedawcy wynikającego z § 6 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie analizy całego uzupełnionego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż tylko [...] oświadczeń nie spełniało wymogów rozporządzenia wykonawczego. Dotyczyły one sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów i ta ilość podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy stawce 1104,00 zł/1000 litrów co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w kwocie [...] zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w powyższej kwocie. Decyzja ta również została zaskarżona przez pełnomocnika M.P., który ponownie zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego i w oparciu o niepełne ustalenia dowodowe. Podkreślił, że strona uzupełniła wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe a to powoduje, że obowiązek w podatku akcyzowym nie powstał. Odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją [...] z [...] r., gdyż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania uzupełnił materiał dowodowy o złożone przez stronę oświadczenia, jednak nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w stosunku do oświadczeń złożonych pierwotnie. Zrównał sytuację, w której oświadczenie nie zostało złożone z taką kiedy zawierało braki podlegające uzupełnieniu. W toku ponownego postępowania nakazał przeprowadzenie wnikliwej weryfikacji pierwotnych i skorygowanych oświadczeń. Decyzją z [...] r. nr [...] organ I instancji określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w wysokości [...]zł ([...] x 1104,00 zł/1000 l), gdyż [...] oświadczeń przedstawionych przez przedsiębiorcę nie spełniało wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Podkreślono, iż kompletne oświadczenie winno być złożone w chwili sprzedaży oleju opałowego. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie od wyżej wskazanej decyzji wnosząc jej o uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.) przez: -naruszenie art. 121 § 1 i art. 121 § 2 poprzez; a) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa i kwestionowania oświadczeń uznanych za prawidłowe w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2002 r., b) brak udzielenia podatnikowi informacji o możliwości uzupełnienia braków w posiadanych oświadczeniach, c) naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych działań dowodowych, d) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, co do rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, e) art. 240 § 4 O.p. przez wykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które nie zostały udowodnione, 2) naruszenie § 5 ust. 1 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez: a) pominięcie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego, b) pominięcie okoliczności, że oświadczenie może być złożone w formie ustnej. W uzasadnieniu podkreślono, że ocena uzupełnionego materiału dowodowego zmieniła się na niekorzyść strony, bowiem kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny miesiąc wzrosła z [...] zł do [...] zł. Argumentacja odwołania nie znalazła uznania organu odwoławczego, który zaskarżoną tu decyzja z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że strona nie wykazała należytej staranności w egzekwowaniu od nabywców oleju opałowego wyczerpujących i niezbędnych danych w składanych przez nich oświadczeniach, a taki obowiązek wynikał z § 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego. Zasadnym było potraktowanie [...] oświadczeń, które zawierały braki i nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 1 i 2 jako przypadku ich niezłożenia, a to skutkowało zastosowaniem dla [...] litrów oleju opałowego stawki podatku akcyzowego – określonej dla oleju napędowego. Brak spornego oświadczenia uzasadniał obciążenie sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego. Organ podkreślił, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy traktować ściśle i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, tym samym zasadne było ich zastosowanie w przypadku [...] oświadczeń, w tym [...] dotyczących sprzedaży na podstawie faktur i [...] dotyczących sprzedaży na podstawie paragonu. Późniejsze uzyskanie oświadczenia i rzeczywiste zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem nie miało wpływu na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia, zabrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej tożsame zarzuty, które podniósł w odwołaniu a przytoczone wyżej. Zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżona decyzja określa trzecią kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2002 r. określoną w tym samym postępowaniu. Organ mógł wezwać skarżącego do uzupełnienia oświadczeń załączonych do paragonów nr [...] czy [...], jak również nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zakupiony olej opałowy został wykorzystany zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem, co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zarzucił także, iż organ dokonał dowolnej oceny oświadczenia D.C. i nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione a tym bardziej tych na których się oparł wydając rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi jednocześnie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 21 sierpnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1752/07 zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w przedmiotowej, gdyż postanowieniem z 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 792/07 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o zgodność z Konstytucją § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności powyższego przepisu z art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe i wpisano za sygn. akt III SA/Gl 2574/10. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej w uzupełnieniu skargi, odwołując się do konkretnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że z żadnego z wymienionych w ustawie VAT przepisu nie wynikało umocowanie dla Ministra Finansów do określenia warunków, które obowiązani byli spełniać podatnicy aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. W związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy celne oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego (formy i treści). Przede wszystkim należy się odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów dotyczących niezgodności zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań z Konstytucją. Zdaniem Sądu, co potwierdza orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze), będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej u.p.a.), upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia, stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku - w świetle ustawowej delegacji - z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że inną kwestią jest już sama ocena spełnienia przez podatnika określonych przez normodawcę warunków. Kontrola, czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej, należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby w danej sprawie okazało się, że z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określona kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny ma możliwość odmowy zastosowania przepisu tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą (zobacz wyrok TK z 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010). Nadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 270/08, LEX nr 486479, że skoro ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawa bowiem ustaliła taką samą stawkę dla jednego, jak i drugiego towaru (olej napędowy i olej opałowy przeznaczony na cele napędowe) w wysokości 80%. Również za oświadczenia, o których stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego należy uznać wyłącznie oświadczenia zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Bezspornym jest także, że wynikająca z art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stawka podatku akcyzowego stanowiąca 80% ceny sprzedaży dotyczy oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe. Oleje opałowe przeznaczone na cele napędowe mieszczą się w załączniku nr 6 do ustawy - zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych - pod poz. nr 1. Ustawodawca w ramach tej poz. wymienia "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe". Olej opałowy przeznaczony do celów napędowych jest takim paliwem. W ustawie oleje opałowe z przeznaczeniem napędowym wymienione zostały w art. 37 ust. 1 pkt 2, gdzie napisano: "paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)". Stawka dla paliw będących przedmiotem obrotu krajowego wynosi 80 % ceny sprzedaży. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ustawodawca paliwa do silników (art. 37 ust. 1 pkt 2), poprzez wskazanie w tym przepisie pozycji pierwszej z załącznika nr 6 do ustawy, wprost powiązał z towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe. Skoro zatem ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawa bowiem ustaliła taką samą stawkę dla jednego, jak i drugiego towaru (olej napędowy i olej opałowy przeznaczony na cele napędowe) w wysokości 80 % ceny sprzedaży. Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej i zastosowanie w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową zawartą w art. 37 u.p.a. w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej tylko nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza uchwalenia w akcie rangi podustawowej przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. Należy przypomnieć, że art. 35a u.p.a., dodany do niej w dniu 1 stycznia 2003 r. stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Do tej daty sprzedawca mógł tylko żądać oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Oczywistym też w kontekście pięcioletniego przedawnienia zobowiązań podatkowych, staje się obowiązek gromadzenia i przechowywania w tym okresie dokumentów uprawniających do przedmiotowych przywilejów. Należy również pamiętać, że celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (I FSK 719/06, orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przechodząc do meritum spornego zagadnienia powiedzieć należy, że z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego nie wynika, a ten który zgromadzono budzi istotne wątpliwości czy zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia, którymi posługiwał się przedsiębiorca w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie stanowią oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W aktach sprawy przykładowo znajdują się oświadczenia R.G. z [...] r. (k. 39-42 akt) oraz z tej samej daty uzupełnione i załączone do odwołania (k.106,104,102,100,99) a organ twierdzi, w oparciu o pismo ich wystawcy z dnia [...] r., iż nie zostały one sporządzone w dacie na nich widniejącej. Organ nie okazał tych oświadczeń wystawcy i nie wyjaśnił czy zostały przez niego sporządzone czy też uczynił to ktoś inny w jego imieniu oraz czy odpowiadają one stanowi rzeczywistemu. Organ bezkrytycznie przyjął, na podstawie oświadczenia złożonego po trzech latach od daty zakupu opałowego, bez okazania posiadanych przez sprzedawcę oświadczeń, że nie zostały one złożone przez nabywcę. Z taką oceną dowodu Sąd orzekający nie może się zgodzić, gdyż stanowi ona przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. i niewykonanie przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] r. W tym miejscu też należy wskazać, że oświadczenia te dotyczą sprzedaży udokumentowanej paragonami. I tak przykładowo w dniu [...] r. R.G. kupił 1000 litrów oleju opałowego po 1,48 zł/l. Paragon nr [...] opiewa na kwotę 1 480 zł (w tym 266,89 zł VAT). Cena sprzedaży stanowiąca podstawę do obliczenia 80% podatku akcyzowego stanowi kwotę 1213,11 zł (brutto - VAT). Tym samym kwota podatku ustalona zgodnie z art. 37 ustawy wynosi 970,48 zł/l000 l (wyliczenie Sądu) i jest niższa niż zastosowana przez organ obniżona stawka podatku akcyzowego z rozporządzenia wykonawczego w kwocie 1 104 zł/1000 l. Sąd zauważa, iż cena oleju opałowego widniejąca na innych paragonach (k. 32-38) wynosiła również 1,48 zł ([...]) lub 1,45 ([...]). W aktach sprawy nie ujawniono wyliczeń stawki podatku akcyzowego na podstawie ustawy ani porównania ze stawka z rozporządzenia. Z § 6 ust. 1 pkt 2 jednoznacznie wynika, że sprzedający jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nabywca zatem składając oświadczeniu zobligowany jest do wskazania w jego treści, że nabywane wyroby przeznaczone są na te cele. Pozostałe elementy oświadczenia zostały w sposób niewyczerpujący (zwrot: oświadczenie powinno zawierać co najmniej) określone przez normodawcę w punktach od 1 do 6 § 6 ust. 2. Przedmiotowe oświadczenia musiały zawierać w swej treści - stwierdzenia, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Organ zasadnie podzielił dane zawarte w oświadczeniu na istotne i nieistotne. Za dane istotne uznał: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego paliwa, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis wystawcy czyli dane pozwalające zidentyfikować istotę dokonanej transakcji sprzedaży i przeprowadzenie kontroli podatkowej. Za istotne uznał zatem te elementy, które wskazano w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Nie wskazał jednak tych elementów, które uznał za nieistotne ani też, które mogą być uzupełnione a możliwość taką dopuszcza. W stanie faktycznym sprawy postępowanie kontrolne miało miejsce. Jego efektem było ustalenie, że oświadczenia w [...] przypadkach były nierzetelne. Dane osobowe okazały się niepełne, nie było oświadczenia w dacie kontroli lub zostało podpisane później niż w dacie zakupu. W tych przypadkach organ uznał, że oświadczenia te nie zostały złożone. Odnośnie oświadczeń R.G. Sąd ustalenia dowodowe uznał za niepełne a ich kwestionowanie przedwczesne. Dodatkowe wątpliwości budzi dokonana ocena w kontekście oświadczenia przedstawionego przez pełnomocnika M.P. z [...] r. (k. 156). Podkreślić należy, że zasadność zakwestionowania pozostałych oświadczeń nie budzi wątpliwości. Jako naruszenie prawa procesowego należy uznać to, iż organ I instancji nie wykonał w pełni zaleceń organu odwoławczego w zakresie pełnej weryfikacji pierwotnych i skorygowanych oświadczeń (k. 158). Nadto organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p.). W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano rażącego naruszenia prawa, które uzasadniało wymierzenie podatku akcyzowego w wyższej wysokości niż określony w uchylonej decyzji. Nie przeczy powyższemu twierdzeniu ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o decydującym znaczeniu dla rozliczenia podatku akcyzowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe (zobacz wyrok WSA z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/WR 1079/04, wyrok WSA z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 987/05, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1567/06, wyrok NSA z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1272/06, wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06). Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych Sąd pragnie zauważyć, iż stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Świadczy o tym brak weryfikacji oświadczeń R.G. oraz wyliczeń podatku akcyzowego na podstawie ustawy celem porównania ze stawką obniżoną z rozporządzenia wykonawczego. Należy wskazać, że organy obu instancji powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 i 5, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę obniżoną wysokości 1104,00 zł/1000 l. Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji i dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie może być wyższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 u.p.a. Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (LEX nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Zastosowana zatem przez organy celne stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 104,00 zł/1000 l skutkowała tym, że podatnik został obciążony podatkiem akcyzowym wyższym niż wynikającym ze stawki ustawowej – 80% ceny sprzedaży wynoszącym przy cenie sprzedaży 1 litra oleju opałowego 1,48 zł kwotę 970,48 zł/1000 l. Z przedstawionych tu względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taka wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Majac na względzie wskazane naruszenia prawa procesowego i materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) – wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i 17 zł opłata skarbowa. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze dotyczących braku wymogu prawnego pisemności oświadczeń, uznając w tym zakresie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oraz zastosowania rozporządzenia wykonawczego z 19 grudnia 2001 r. powołanego w skardze, gdyż nie miało ono zastosowania w sprawie.