I SA/Gd 1083/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania U. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2010 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2009 r. notariusz potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, praw do spadku po K. H. N., zmarłej dnia 20 kwietnia 1989 r., przez męża W. P. N. i córki U. H. P. oraz M. T. G., każde z nich po 1/3 części spadku wprost. W dniu 29 grudnia 2009 r. U. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD–3), ujawniając przedmiot masy spadkowej, tj. ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 55,80 m2, położonego w G. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 90.000 zł. Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał U. P. do podwyższenia wartości spadku, do zaproponowanego poziomu 140.000 zł, który spadkobierczyni zaakceptowała. W piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. pełnomocnik strony – radca prawny [...], wniósł o zwolnienie U. P. z podatku od spadku po zmarłej K. N. lub o umorzenie postępowania w sprawie. Dokonując analizy przepisów art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.", w zw. z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", na gruncie omawianej sprawy pełnomocnik sformułował trzy wnioski. Stwierdził, że w przypadku uznania powstania obowiązku podatkowego w dniu zarejestrowania przez Krajową Radę Notarialną notarialnego poświadczenia dziedziczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.), nabycie spadku po K. N. podlega przepisom ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 sierpnia 2009 r. W tym kontekście pełnomocnik wywiódł, że skoro spadkobiercy ci, stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (na dzień 12 sierpnia 2009 r.), zgłosili nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 4 u.p.s.d., to mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy przywołanego przepisu. Niezależnie od powyższego pełnomocnik poddał w wątpliwość możliwość uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który – w jego ocenie – znajduje zastosowanie wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych. Natomiast powstały w 1989 r., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pierwotny obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu, skutkując przedawnieniem zobowiązania podatkowego bądź prawa do jego ustalenia. Z kolei w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. pełnomocnik podniósł, że w świetle unormowania art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania w terminie 3 lat od momentu powstania obowiązku (20 kwietnia 1989 r.), prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 1992 r. Decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił U. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.975 zł. Mając na uwadze moment nabycia spadku organ pierwszej instancji uwzględnił regulację art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – dalej jako "nowela z 16 listopada 2006 r.", zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Za podstawę opodatkowania – na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – przyjęta została wartość odziedziczonego w masie spadkowej udziału w kwocie 46.666 zł (1/3 wartości ze 140.000 zł). Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania (9.637 zł), właściwej nabywcom należącym do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1–2 i ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.), podatek obliczony został na podstawie skali zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu U. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie: 1. obrazę następujących przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - zastosowanie przez organ podatkowy ustawy w brzmieniu z 1989 r., a zarazem ustalenie wartości nabytych rzeczy wg cen z 2009 r., 2. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się przez organ podatkowy na ustawę w brzmieniu z 1989 r., a zarazem ustalenie wartości nabytych rzeczy wg cen z 2009 r. i brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia sprawy, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez stronę argumentacji prawnej, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak kompletnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono organowi pierwszej instancji niekonsekwencję w działaniu, albowiem zastosował on najbardziej niekorzystną dla podatniczki restrykcyjną wersję ustawy z 1989 r., przy jednoczesnym uwzględnieniu cen z 2009 r. W ocenie strony – w zależności od ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – powinna zostać uwzględniona albo u.p.s.d. w brzmieniu z 1989 r. i adekwatne ceny rynkowe z tego okresu (niższe niż obecnie), bądź ustawa w brzmieniu z 2009 r., zwalniająca nabywców z podatku. W świetle regulacji art. 6 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazał ponownie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w dniu 31 grudnia 1992 r. Za bezsporny fakt uznano bowiem, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 kwietnia 1989 r., a zatem została wyłączona możliwość stosowania dyspozycji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto, wobec braku ustosunkowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji dotyczącej kwestii przedawnienia, pełnomocnik podniósł zarzut niekompletności zakwestionowanej decyzji, tj. uchybienie art. 210 Ordynacji podatkowej. Natomiast z uwagi na niewyjaśnienie przyczyn zastosowania przepisów w brzmieniu z 1989 r. i cen z 2009 r., zaakcentował naruszenie dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej i zasad: zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz wnikliwego prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122). Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty oraz argumentację na ich poparcie strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że ze względu na datę nabycia spadku (20 kwietnia 1989 r.) w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z regulacja z art. 3 ust. 1 i art. 5 noweli z 16 listopada 2006 r. Na tej płaszczyźnie Dyrektor rozważył sporną kwestię, czy w omawianej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania zakwestionowanej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, poddając analizie wzajemną relację art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że przedawnienie pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego w dniu 20 kwietnia 1989 r. wyklucza możliwość powstania na nowo obowiązku podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazując na konstrukcję art. 6 tej ustawy organ odwoławczy zaznaczył, że wymieniony przepis określa dwa niezależne od siebie momenty powstania obowiązku podatkowego, przy czym powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4) z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia) stanowi konsekwencję niewykonania powinności podatkowych związanych z pierwotnie powstałym obowiązkiem podatkowym (art. 6 ust. 1 pkt 1). Dyrektor podkreślił, że taka wykładnia wskazanego unormowania jest zgodna z utrwaloną w tym względzie linią orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. wyrokiem NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt FSK II 921/06), natomiast przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby skutkować uchylaniem się podatników od realizacji konstytucyjnie określonej zasady powszechności i równości opodatkowania, wobec naruszenia przepisów dotyczących składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Następnie organ odwoławczy, uwzględniając konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, powstające w sposób określony w treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odniósł ustalony w przedmiotowej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w dacie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. w dniu 12 sierpnia 2009 r., do treści art. 68 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w zaistniałym stanie faktycznym, wobec złożenia zeznania podatkowego po upływie miesięcznego terminu, wynikającego z art. 17a ust. 2 u.p.s.d., od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek z tytułu dziedziczenia – zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jest dopuszczalne w ciągu 5 lat licząc od końca 2009 r., czyli do dnia 31 grudnia 2014 r. A zatem, skoro rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane dnia 21 maja 2010 r. i doręczone pełnomocnikowi strony dnia 26 maja 2010 r., to nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po K. N. Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśniając zasady określania podstawy opodatkowania w świetle unormowania art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., potwierdził prawidłowość prowadzonego w pierwszej instancji postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji. Wskazał, że konieczność uwzględnienia wymienionego aktu prawnego, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r., skutkuje koniecznością odwołania się do – kwestionowanych przez stronę – cen rynkowych z 2009 r. Jednocześnie też wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., odnoszącego się do nabycia spadku po tej dacie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej U. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu obrazę następujących przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, - art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania w sprawie i brak uznania przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź prawa do jego ustalenia, - zastosowanie przez organ podatkowy ustawy w brzmieniu z 1989 r., a zarazem ustalenie wartości nabytych rzeczy według cen z 2009 r. W uzasadnieniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazują na dwa niezależne od siebie momenty powstania obowiązku podatkowego. Strona nie zgodziła się z tezą, że konsekwencję niewykonania powinności zgłoszenia spadku do opodatkowania, w związku z pierwotnie powstałym obowiązkiem podatkowym (art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), tj. na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy. Zdaniem strony skarżącej art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jedynie określa moment przerwania biegu przedawnienia biegnącego od momentu określonego w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zarzucono przy tym, że zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja jest oderwana od wykładni funkcjonalnej, bowiem w ogóle wyłącza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego o terminie powstania określonym w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Porównując skutki naruszenia obowiązku zgłoszenia zdarzeń będących źródłem zobowiązań podatkowych strona skarżąca wywiodła, że skoro bez wątpienia podatnikom podatku dochodowego czy VAT, którzy nawet umyślnie uchybiają temu obowiązkowi, nikt nie odmawia prawa do powołania się na przedawnienie ich zobowiązania, to nie istnieją żadne podstawy, aby stwierdzić, że podatek od spadków i darowizn rządzi się jakimiś odrębnymi zasadami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy tym dochodzenie przez organy podatkowe podatków od spadków uzyskanych kilkadziesiąt lat temu uznano za działanie nieracjonalne, gdyż przez tak długi czas składniki czy wartość masy spadkowej mogą ulec zmianie, a czasem ustalenie wyjściowej wartości masy spadkowej może być mocno utrudnione. Przyjmując za bezsporny fakt powstania obowiązku podatkowego w omawianej sprawie w terminie określonym w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. (w dniu 20 kwietnia 1989 r.), strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że w świetle regulacji art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 1992 r. Dodatkowo wskazano, że nawet w przypadku uwzględnienia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 1994 r. W konsekwencji strona skarżąca argumentowała, że zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możliwe jest wyłącznie dla zobowiązań nieprzedawnionych, zatem jego zastosowanie w omawianej sprawie jest wyłączone, w związku z tym nie powinna zostać wydana decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn, a już wpłacony podatek winien zostać zwrócony skarżącej wg przepisów o zwrocie nadpłaty. Końcowo strona skarżąca ponowiła zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy w brzmieniu z 1989 r. i cen z 2009 r., akcentując nieprawidłową interpretację regulacji art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że wskazany przepis odnosi się do dnia powstania obowiązku podatkowego, nie precyzując jednak, czy chodzi o powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. czy na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2009 r. notariusz potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, praw do spadku po K. H. N., zmarłej dnia 20 kwietnia 1989 r., przez męża W. P. N. i córki U. H. P. oraz M. T. G., każde z nich po 1/3 części spadku wprost. W dniu 29 grudnia 2009 r. U. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD–3), ujawniając przedmiot masy spadkowej, tj. ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 55,80 m2, położonego w G. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 90.000 zł. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z akt sprawy nie wynika, aby spadkobierczyni U. P. zgłosiła do opodatkowania fakt nabycia w dniu 20 kwietnia 1989 r. spadku po K. N., przed wystąpieniem zdarzenia w postaci zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia. Bezsporne jest zatem, że nie wywiązała się ona z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest z chwilą przyjęcia spadku, skoro przedmiotowe zgłoszenie nastąpiło dopiero w dniu 29 grudnia 2009 r. Początek biegu terminu przedawnienia wyznacza ostatni dzień w tym roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy zdarzeniem rodzącym taki obowiązek jest nabycie w drodze dziedziczenia, momentem jego powstania będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., chwila przyjęcia spadku. Skoro skarżąca uzyskała przysporzenie w roku 1989, a decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w roku 2010, to – uwzględniając zapis art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organ w istocie utracił już prawną możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych tego rodzaju sytuacja nie zaistniała z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Konstrukcja prawna przyjęta w tym przepisie budzi kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie. Najwięcej sporów wywołuje to, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 123/08, LEX nr 480137) stwierdzając, że w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, LEX nr 281823) wyraził pogląd, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. (sygn. akt III AZP 14/90, OSN 1992/33/3) oraz w wyrokach: NSA z dnia 4 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 819/07, LEX nr 492447), WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Łd 1354/08, LEX nr 550416), a także WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. (I SA/Kr 1101/02, niepubl.). W powołanych orzeczeniach akcentowano, że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 Ordynacji podatkowej). Prezentujący drugie z ww. stanowisk autorzy wskazują, że mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z "ponowieniem powstania obowiązku podatkowego" czy "swoistym odnowieniem tego obowiązku" (S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 327). W. Nykiel ([w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2010) wskazał, że stanowisko to, szanujące wartości, jakie niesie z sobą przedawnienie i przy tym korzystne dla podatników, jak się wydaje, niestety nie jest trafną interpretacją obowiązujących przepisów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania, zaś pogląd, że w przepisie tym zawarta jest instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, niepubl.). W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). NSA w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Zdaniem tutejszego Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia (w niniejszej sprawie 12 sierpnia 2009 r.) powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). W sygnalizowanym konflikcie pomiędzy efektem stosowania zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasady powszechności i równości opodatkowania należy dać pierwszeństwo tej ostatniej. Jak wskazał W. Nykiel w cyt. wyżej komentarzu sam art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Należy też wskazać, że omawiana regulacja nie wyłączyła całkowicie instytucji przedawnienia zobowiązania, a jedynie przeniosła jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu należnego opodatkowania. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy skarżącej U. P. powstał – na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – w dniu zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, co nastąpiło 12 sierpnia 2009 r. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana 21 maja 2010 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej cztery dni później. Za bezzasadny należało uznać również zarzut "zastosowania ustawy w brzmieniu z 1989 r. przy jednoczesnym ustaleniu wartości nabytych rzeczy wg cen z 2009 r.". Zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (w przedmiotowej sprawie 20 kwietnia 1989 r.) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (w przedmiotowej sprawie 12 sierpnia 2009 r.). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]