I SA/Bd 956/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę W dniu 11 maja 2010 r. strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r. nie uwzględnił art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwalniającego z podatku dochody otrzymane przez podatnika od międzynarodowych instytucji finansowych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wskazał, że ponieważ w 2009 r. osiągnął dochód z tytułu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", który mieści się w hipotezie wyżej wymienionego przepisu, zatem dane zawarte w pierwotnej deklaracji, w tym kwota podatku należnego były nieprawidłowe. Jednocześnie wraz z wnioskiem strona złożyła korektę zeznania podatkowego, zaświadczenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 29 marca 2010 r. określające przyznane stypendium oraz umowę stypendialną w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR". Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...]. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że na podstawie tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) tej regulacji. Zatem istotne jest określone w tym przepisie pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Powołując się na art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116 poz. 1206), organ wskazał, że wypłata środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Elementem niezbędnym dla przekazania przez Komisję Europejską określonej kwoty środków finansowych przeznaczonych na refundację wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Organ jednocześnie wskazał, że jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz ustawowe unormowania wskazują, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta - Urząd Marszałkowski Województwa [...], a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków Urzędu Marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej - 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. Zatem skoro otrzymywane przez skarżącego środki finansowe na podstawie zawartej umowy stypendialnej były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych przepisem) nie została spełniona przesłanka określona pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przez stronę drugiej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa [...], ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie została zatem również spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ww. ustawy. W konsekwencji, uzyskany przez podatnika przychód otrzymany z tytułu umowy stypendialnej w ramach "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ rozważył również możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 wymienionej ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że stanowiskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin przyznawania stypendiów. Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach ww. przepisu, zwolnieniu od podatku podlegają uzyskane stypendia, o ile zasady ich przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, uzyskane przez skarżącego świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na tej podstawie. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane przez stronę środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący wskazał na nieprawidłowość stanowiska organów obu instancji, które pozostaje w sprzeczności z ratio legis ustawodawcy oraz ukształtowanym w tym zakresie poglądem judykatury. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazał na fakt, że przepis ten obejmuje przychód otrzymany w związku z przyznanym stypendium. Podobnie jak w złożonym odwołaniu, tak i w skardze, strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest ani okoliczność realizowania wsparcia Wspólnoty Europejskiej za pomocą programów operacyjnych, ani okoliczność ich finansowania, ani okoliczność ich prefinansowania. Natomiast przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia ustawowego pojęcia pochodzenia środków, z których finansowane jest stypendium. Skarżący wskazał, że istotę zwolnienia od podatku, o którym mowa w przytoczonym przepisie stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Zatem interpretacja spornego przepisu nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy zagranicznych, w tym wspólnotowych. Ponadto w złożonej skardze podatnik wskazał na wadliwe stanowisko organów w kwestii niespełnienia warunku zwolnienia przewidzianego pod lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy, wskazującego na konieczność bezpośredniej realizacji finansowanego ze źródeł bezzwrotnej pomocy programu. Zdaniem skarżącego, przyjęcie tezy organu odwoławczego prowadziłoby do uznania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa podatkowego za fikcję. Samorząd Województwa [...] nie mógłby korzystać z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na fakt, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że nie jest ostatecznym beneficjentem pomocy. Natomiast stypendysta powinien być uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cel programu unijnego, bowiem jego uczestnictwo w tym programie jest warunkiem sine qua non realizacji programu. Skarżący wskazał także, iż samorząd Województwa [...] nie realizuje celu programu, gdyż jest on wyłącznie podmiotem zdolnym do rozdzielania środków unijnych podmiotom mogącym realizować bezpośrednio cel programu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były sporne między stronami, jednakże legły u podstaw sporu o prawo materialne, sprowadzały się do ustalenia, że skarżący, jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich T. brał udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR". Przedmiotowy projekt realizowany był w ramach Priorytetu 2. Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach, Działania 2.6 "Regionalne Strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Skarżący realizując projekt uzyskał stypendium w kwocie [...] brutto w roku akademickim 2008/2009. Stypendium zostało opodatkowane podatkiem dochodowym a skarżący następnie skorygował zeznanie podatkowe i wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie różnią się w istotnym zakresie. Przedmiotem sporu pozostaje interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwana dalej u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie początkowo sporna pozostawała wykładnia powołanego przepisu jedynie w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tym zakresie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że z uwagi na przebieg finansowania uzyskanych przez stronę skarżącą środków nie zezwala na uznanie, że spełniona została przesłanka z ust. 1 pkt 46 lit. a art. 21. Argumentacja przeciwko takiemu stanowisku wypełniła treść odwołania. Odnosząc się do tej kwestii, jak również zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd uznał zasadność stanowiska strony skarżącej. Wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Powyższe nie zmienia jednak oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków był budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006r.). W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008r., II FSK 874/07; z 30 października 2008r, II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009r., II FSK 1573/07; z 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07; z 16 kwietnia 2009r.II FSK 59/08). Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W zakresie stanowiska organów obu instancji, co do braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f., Sąd uznał je za nieprawidłowe. Mimo takich wniosków, Sąd uznał jednak za zasadne oddalić skargę z uwagi na dostrzeżoną przez organ drugiej instancji kwestię braku spełnienia przez skarżącego przesłanki ustanowionej pod lit. b) wskazanego wyżej przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. następuje tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek kreuje warunek podmiotowy ulgi, która co do zasady ma charakter przedmiotowy, wskazując, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Sądu dla oceny, czy skarżący jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się bowiem określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niewątpliwie skarżący, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącego, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Zasadnie strona skarżąca podniosła, że pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Należy jednak podkreślić, na co wskazano wyżej, że nie mają one normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu. Skarżący, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem [...], uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W ocenie Sądu umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której s6trona skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że strona skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.