II FSK 969/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1176/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Go 1176/10, oddalił skargę A. M. ( dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2010 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W toku postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie m.in. prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2005 rok ustalono, że Skarżący udzielił I. sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w G.(dalej: spółka ), na podstawie pisemnej umowy z dnia 19 października 2005 r., pożyczki w wysokości 150.000,00 zł, od której nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych i nie złożono deklaracji PCC. Kwotę pożyczki Skarżący tego samego dnia wpłacił na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w Banku Spółdzielczym SGB w S. Ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień oraz § 4 umowy pożyczki wynikało, że koszty zawarcia umowy w tym ewentualne podatki i opłaty, miał ponieść pożyczkobiorca. Ponadto wyjaśnił, iż nie odprowadzono podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej w związku ze zwolnieniem od tego obowiązku wynikającego z treści ówczesnego art. 9 pkt 10 lit. g ) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86,poz.959 z późn.zm- dalej: u.p.c.c.), zgodnie z którym zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych były pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Wyjaśnił również, że udzielona pożyczka została w całości przeznaczona na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki z dochodu i obrotu w ramach prowadzonej przez nią działalności.Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego spółki ustalono pozycję wpływu pożyczki w kwocie 150.000,00 zł oraz wykonanego tego samego dnia przelewu kwoty 208.896,34 zł na konto Urzędu Skarbowego w G. Następnie spółka przesłała załącznik dotyczący wpłat zobowiązań podatkowych w wysokości 208.896,34 zł, w tym na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 78.627,50 zł plus odsetki 28.553,70 zł oraz na podatek od towarów i usług w kwocie 69.776,10 plus koszty egzekucyjne i odsetki 31.393,04 zł Powyższe zobowiązania wynikały z zaległości podatkowych i sankcji spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2002 r. określonych i ustalonych w decyzjach organu I instancji w 2005 roku. Do wyliczenia podstawy opodatkowania od czynności cywilnoprawnych organ I instancji przyjął wysokość pożyczki pomniejszoną o wpłacony podatek dochodowy od osób prawnych wraz z odsetkami i decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 428,00 zł w związku z udzieloną pożyczką. Od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g)u.p.c.c. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji , że część pożyczki przeznaczona na spłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i korzysta ze zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. g)u.p.c.c. Natomiast podatek od towarów i usług zawarty jest w cenie towaru, a więc to nie spółka z własnych środków pokrywa zobowiązanie podatkowe w tym podatku, lecz jej kontrahenci, płacąc cenę brutto wraz z podatkiem za nabywany towar czy usługę. W związku z tym organ II instancji uznał, że skoro spółka nie odprowadziła podatku, mimo ciążącego na niej obowiązku, w wyznaczonym terminie, to nie można uznać, że środki pochodzące z pożyczki i przeznaczone na ten cel stanowią wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji UKS, następnie uchylonych wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że fakt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie istniało, to tym bardziej nie można wskazać, że środki uzyskane w wyniku pożyczki spółka przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej. I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił obrazę art. 9 pkt 10 lit. g)u.p.c.c. i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że spełnił warunki do zwolnienia przedmiotowej umowy pożyczki z podatku, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Zwrócił uwagę, iż spółka przekazała do organu podatkowego kwotę określoną decyzją organu kontroli skarbowej, która później okazała się niesłusznie żądaną przez organy podatkowe, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2005 r., określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 roku została w toku procesu odwoławczego uchylona jako niezgodna z prawem. W ponownym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości i nie określił domiaru podatku. W związku z tym, Skarżący stwierdził, iż nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a zatem kupujący nie mógł tego zobowiązania pokryć płacąc cenę za nabywany towar, czy też usługę świadczoną przez spółkę. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę, uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Sąd powołując się na treść art. 9 pkt 10 lit. g)u.p.c.c. wskazał, że podatek VAT stanowi określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutek sprzedaży towarów. Brak było zatem podstaw by uznać, że wykonanie obowiązku podatkowego stanowi wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zaakcentował, że wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej są uprzednie w stosunku tak do obrotu, jak i przychodu w zależności od tego z jakim podatkiem mamy do czynienia. Wydatkami takimi są wydatki ponoszone przez podatnika mające charakter kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), czyli tych które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej i związane z nią wydatki mają służyć uzyskaniu przez podatnika przychodu. Ponadto Sąd podkreślił, że stanowisko organu podatkowego zbieżne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dekodowanie normy prawnej art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. traktującej o zwolnieniu przedmiotowym w danym podatku, powinno odbywać się w oparciu o wykładnię językową tym bardziej, że zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania. Dalej Sąd stwierdził, że zapłacona kwota podatku od towarów i usług, z pewnością pośrednio wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Związek ten, nie ma jednak takiego charakteru, iż kwota danego podatku mogłaby stanowić wartość bezpośrednio niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie Sąd podkreślił, że oceny tej nie zmienia powołany przez Skarżącego argument późniejszego uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której uregulowane zostały należności podatkowe. Jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej przedmiot opodatkowania ocenia się według stanu faktycznego i prawnego w dniu zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, wobec czego w dacie zapłaty, zobowiązania podatkowe istniały i zostały pokryte ze środków uzyskanych z pożyczki. II.1.W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270) dalej p.p.s.a. -- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 10 lit. g)u.p.c.c., a co za tym idzie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej przez Skarżącego spółce I. sp. z o.o. na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe w oparciu o przepis art. 176p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że toczony spór (przy niekwestionowanym przez stronę stanie faktycznym) sprowadza się do zaklasyfikowania zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług jako wydatku poniesionego na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę wszystkich jej aspektów oraz stanu faktycznego sprawy, będącego następstwem wydania przez organy kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, która następnie została wyeliminowana z obiegu prawnego. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy odniósł się jedynie do samego mechanizmu funkcjonowania poboru podatku od towarów i usług wskazując, iż danina ta ma charakter zobowiązania pośredniego i nie obciąża faktycznie sprzedającego, lecz kupującego i zawarta jest w cenie towaru. Skoro podatek ten zapłacił faktycznie kupujący, to nie stanowi on dla spółki wydatku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy rozpatrując niniejszą sprawę nie wziął jednak pod uwagę, iż w zaistniałej sytuacji doszło do naruszenia tego modelowego mechanizmu pośredniego poboru podatku, a tym samym podatnik (spółka I. sp. z o.o.) w istocie nie przekazywała do organu podatkowego kwoty pobranego od nabywcy swoich towarów i usług podatku, lecz kwotę określoną decyzją organu kontroli skarbowej, która to kwota okazała się następnie niesłusznie żądaną przez organy podatkowe. Tym samym okazało się, iż w istocie kwota podatku należnego VAT, którą pożyczkobiorca zmuszony był wpłacić do organu podatkowego, nie była podatkiem pobranym od nabywców towarów i usług, lecz niesłusznie pobraną przez organy podatkowe daniną, która następnie została podatnikowi zwrócona. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby zapłacony przez spółkę podatek VAT był jedynie pośrednim wydatkiem spółki z uwagi na fakt, iż został wcześniej zapłacony przez kupującego. Z tytułu zakwestionowanych przez organ kontrolny transakcji nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zatem kupujący nie mógł tego zobowiązania pokryć płacąc cenę za nabywany towar, czy też usługę świadczoną przez spółkę. Zdaniem Skarżącego, wskazany przez Sąd przymiot legalności, z którego korzysta decyzja organu podatkowego do czasu jej uchylenia, w niniejszej sprawie przemawia na korzyść stanowiska Skarżącego. To właśnie z decyzji, którą wówczas był zobowiązany opłacić pożyczkobiorca wynika, iż nałożone na spółkę zobowiązanie podatkowe nie zawierało się w cenie dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług, co czyniłoby spółkę pośrednikiem w przekazaniu podatku należnego do budżetu, lecz zostało wygenerowane nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku wskazanymi w decyzji, która wówczas funkcjonowała w obrocie prawnym. Taki był też stan faktyczny w dniu zaistnienia czynności cywilnoprawnej. Podatek określony decyzją podatnik z istoty tej decyzji zmuszony był zapłacić z własnych środków przedsiębiorstwa, a skoro ich na dany czas spółka nie posiadała, zaszła konieczność zaciągnięcia pożyczki. W tym stanie faktycznym doszło do zasilenia środków spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym zdaniem Skarżącego spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. III.Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że Skarżący nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisówprawa procesowego. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art.9 pkt 10 lit.g ) u.p.c.c.( błędnie w skardze kasacyjnej wskazanego jako art.9 ust.10 lit. g) u.p.c.c.) poprzez dokonanie jego błędnej wykładni wskazał " na nie wzięcie pod uwagę wszystkich jej aspektów oraz zaistniałego stanu faktycznego sprawy, będącego następstwem wydania przez organy kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, która następnie została wyeliminowana z obiegu prawnego."( por str.3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak przedstawiony zarzut jest nieprawidłowy, albowiem za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09,publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym miejscu należy także podkreślić .że zgodnie z treścią art.183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a - poza przypadkami nieważności postępowania – art.183 § 2 p.p.s.a., która nie występowała w przedmiotowej sprawie- Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.(por.B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat , M.Niezgódka-Medek, Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por.wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 617/09, LEX nr 744829; z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I FSK 102/04, LEX nr 142407 ). Ponadto w tym miejscu należało także wskazać, że w skardze kasacyjnej adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisu prawa materialnego naruszonego przez organy podatkowe nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia prawidłowo podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, czy inny akt administracyjny. Tymczasem autor skargi jako naruszony wskazał wyłącznie przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a powinien go dodatkowo powiązać z naruszonym jego zdaniem przez Sąd przepisemustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. Jednakże z uwagi na fakt, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika dążenie strony do podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji "błędnie przyjął, że decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu", co de facto oznacza, że strona kwestionuje wynik przeprowadzonej przez Sąd kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił merytorycznie odnieść się do tych zarzutów mając na uwadze treść uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że: "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." Mając zatem powyższe na uwadze,należało przyjąć, że w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy, będącym podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, spór dotyczył oceny, czy przeznaczenie określonej kwoty pożyczki w 2005 roku na zapłatę podatku od towarów i usług za 2002 rok stanowiło "wydatek poniesiony na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art.9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielane na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej , pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Jak zatem wynika z powyższego przepisu, prawo do skorzystania z powyższego zwolnienia uzależnione zostało od spełnienia dwóch następujących przesłanek: 1) przeznaczenia kwoty pożyczki na pokrycie wydatków na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej oraz 2) wydatkowania kwoty pożyczki na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do wydatkowania pożyczonych pieniędzy w okresie 12 miesięcy od daty pożyczki, nie mniej jednak należało rozstrzygnąć , czy poniesienie przez spółkę wydatku sfinansowanego pożyczką na zapłatę podatku od towarów i usług za 2002 r. jest równoznaczne z pokryciem wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art.9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznieSąd pierwszej instancji uznał, podzielając ocenę organów podatkowych,że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że dekodowanie normy prawnej z art. 9 pkt 10 lit .g) u.p.c.c. traktującej o zwolnieniu przedmiotowym w danym podatku powinno odbywać się w oparciu o wykładnię językową i dokonując wykładni omawianego przepisu należy bowiem mieć na uwadze, że jako wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinien być on interpretowany ściśle.W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową ( zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, wyd. C.H Beck Warszawa 1998r.) Należy przy tym pamiętać, że konstrukcja podatku obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług wskazuje, że to nie przedsiębiorca ponosi ciężar finansowy należności publicznoprawnych, lecz konsument. Kwota tego podatku, do której zapłacenia zobowiązany jest przedsiębiorca, pozostaje oczywiście w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże nie stanowi wydatku na tę działalność. Podatnik jest bowiem jedynie pośrednikiem przekazującym państwu podatek zapłacony wcześniej przez konsumentów. Związek ten, nie ma jednak takiego charakteru, iż kwota tego podatku mogłaby stanowić wartość bezpośrednio niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwota tegoż podatku do zapłacenia jest efektem , czy też skutkiem działalności gospodarczej i obowiązkiem podatnika. Na takim też stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. II FSK 269/06 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), powołanym również przez Sąd pierwszej instancji, które to stanowisko podzielił w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Słusznie zatem wskazuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, że podatek od towarów i usług jako skutek sprzedaży towarów nie stanowi wydatku na prowadzenie działalności gospodarczej. Na ocenę taką nie wpływa fakt, że decyzja podatkowa, z której w niniejszej sprawie wynikał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług , została później uchylona. Nie można w tym zakresie zgodzić się z argumentacją Skarżącego w skardze kasacyjnej. W dacie udzielenia pożyczki i zapłaty podatku przez pożyczkobiorcę decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym, a zatem korzystała z domniemania legalności. Fakt jej późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego nie ma znaczenia dla oceny, czy wydatek poniesiony na zapłatę podatku jest, czy też nie jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. Na marginesie można także wskazać, że nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie istniało ( tak jak twierdzi Skarżący ) i nastąpił zwrot tej kwoty, to tym bardziej nie można było przyjąć, że środki uzyskane w wyniku pożyczki spółka przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.