I SA/Go 1176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Go 1176/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010r. Nr [...] w przedmiocie określenia A.M. zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 428,00 zł. z tytułu umowy pożyczki w zawartej w dniu [...] października 2005r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego: W toku postępowania kontrolnego wszczętego [...] marca 2009r. u A.M. m.in. w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2005r. ustalono, że podatnik udzielił firmie I sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej, na podstawie pisemnej umowy z dnia [...] października 2005r., pożyczki w wysokości 150.000,00 zł., od której nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych i nie złożono deklaracji PCC. Kwotę pożyczki podatnik tego samego dnia wpłacił na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w Banku [...]. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz § 4 umowy pożyczki wynikało, że koszty zawarcia umowy w tym ewentualne podatki i opłaty, miał ponieść pożyczkobiorca. Podatnik wyjaśnił, iż nie odprowadzono podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej w związku ze zwolnieniem od tego obowiązku wynikającego z treści ówczesnego art. 9 ust. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnione były od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Wyjaśnił również, że udzielona pożyczka została w całości przeznaczona na pokrycie zobowiązań podatkowych firmy I Sp. z o.o. z dochodu i obrotu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności. Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego spółki I ustalono pozycję wpływu pożyczki w kwocie 150.000,00 zł oraz wykonanego tego samego dnia przelewu kwoty 208.896,34 zł na konto Urzędu Skarbowego. Pismem [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. zwrócono się do Spółki I z pytaniem, jakie zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego zostały uregulowane w dniu [...].10.2005r. W odpowiedzi z [...] lipca 2009r. spółka przesłała załącznik dotyczący wpłat zobowiązań podatkowych w wysokości 208.896,34 zł, w tym podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 78.627,50 zł plus odsetki 28.553,70 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 69.776,10 plus koszty egzekucyjne i odsetki 31.393,04 zł. Powyższe zobowiązania wynikały z zaległości podatkowych i sankcji spółki I w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2002r. określonych i ustalonych w decyzjach organu I instancji w 2005r. Do wyliczenia podstawy opodatkowania od czynności cywilnoprawnych organ I instancji przyjął wysokość pożyczki pomniejszoną o wpłacony podatek dochodowy od osób prawnych wraz z odsetkami . Decyzją z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.M. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 428,00 zł. w związku z udzieloną w dniu [...] października 2005r. pożyczką. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 9 ust. 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] września 2000r., poprzez opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce I sp. z o.o. ZPChr. na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że pożyczka została przeznaczona przez pożyczkobiorcę na spłatę zobowiązań podatkowych tj. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT wynikających z wcześniejszych decyzji organów podatkowych. Wskazał, iż okolicznością bezsporną w sprawie był fakt, że spółka I była podatnikiem podatku VAT, jednakże nie miała obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ponieważ nie wykazała obrotu w rozumieniu art. 29 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a pożyczkodawca nie był podatnikiem podatku VAT. Czynność ta była czynnością jednorazową. Poprawnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uznał, że część pożyczki przeznaczona na spłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i korzysta ze zwolnienia w art. 9 ust. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego zwolnione zostały podatku od czynności pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie to ma charakter wyjątkowy jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Stanowią przywilej wobec czego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zapłata podatku VAT nie wydatkiem na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonaniem obowiązku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wydatkami na prowadzenie działalności gospodarczej są, zdaniem organu odwoławczego, wydatki mające np. charakter kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli takie, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Pożyczka zaciągnięta na zapłatę podatku od towarów i usług nie może podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, jako wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej gdyż podatek VAT jest zawarty w cenie towaru. W związku z tym to nie spółka z własnych środków pokrywała zobowiązanie podatkowe w tymże podatku, lecz jej kontrahenci, płacąc cenę brutto wraz z podatkiem za nabywany towar czy usługę. Skoro podatek płaci kupujący, a spółka nie odprowadziła podatku, mimo ciążącego na niej obowiązku, w wyznaczonym terminie, to nie można uznać, że środki pochodzące z pożyczki i przeznaczone na ten cel stanowią wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zobowiązań w podatku VAT wynikających z decyzji UKS, a uchylonych wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT nie istniało, to tym bardziej nie można wskazać, że środki uzyskane w wyniku pożyczki spółka I przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu, w której zarzucił obrazę art. 9 ust. 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] września 2000r., poprzez opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce I sp. z o.o. ZPChr, na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do tego, iż udzielona pożyczka została w całości przeznaczona na pokrycie zobowiązań spółki I z tytułu zobowiązań podatkowych naliczonych od dochodu i obrotu uzyskanego w ramch prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, skarżący wskazał, że spełnił warunki do zwolnienie przedmiotowej umowy pożyczki z podatku, o których mowa wart. 9 ust. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bowiem pożyczka została udzielona na cele związane z prowadzeniem działalności spółki I sp. z o.o. oraz udokumentowano, iż w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przeznaczono przedmiot pożyczki na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, tj. zapłatę podatku. Polemizując ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji skarżący zwrócił uwagę, iż spółka I przekazała do organu podatkowego kwotę określoną decyzją organu kontroli skarbowej, która późnie okazała się niesłusznie żądaną przez organy podatkowe. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005r., określająca zobowiązanie podatkowe spółki I w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 roku, została w toku procesu odwoławczego uchylona przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jako niezgodna z prawem. W ponownym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie twierdził nieprawidłowości i nie określił domiaru podatku. W związku z tym skarżący stwierdził, iż nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem kupujący nie mógł tego zobowiązania pokryć płacąc cenę za nabywany towar, czy też usługę świadczoną przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i przytoczył argumentację faktyczną i prawną jak w zaskarżonej decyzji, a przedstawioną powyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o pcc", zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. W ocenie Sądu na pełną akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego zajęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym uregulowanie należności wynikających ze zobowiązań podatkowych nie jest równoznaczne z przeznaczeniem środków finansowych pochodzących z pożyczki na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć trzeba, że płacenie podatków jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek VAT stanowi określony w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1992 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) skutek sprzedaży towarów . Brak jest zatem podstaw by uznać, że wykonanie obowiązku podatkowego stanowi wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej są uprzednie w stosunku tak do obrotu jak i przychodu w zależności od tego z jakim podatkiem mamy do czynienia. Wydatkami takimi są wydatki ponoszone przez podatnika mające charakter kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), czyli tych które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej i związane z nią wydatki mają służyć uzyskaniu przez podatnika przychodu. Jego przychód, a w konsekwencji dochód, umniejszają kwoty jakie podatnik przeznacza na wykonanie obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług. Stanowisko organu podatkowego zbieżne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12.06.1992 r., SA/Po 596/92 - Glosa 1995 nr 3, str. 9-11; wyrok NSA z dnia 3.10.1995 r., SA/Wr 1283/95 - POP 1998 nr 6 poz. 227, wyrok WSA z dnia 26.05.2004 r., I SA/Gd 1738/01 - nie publ.) zgodnie z którym, dekodowanie normy prawnej art. 9 pkt 10 lit.g traktującej o zwolnieniu przedmiotowym w danym podatku, powinno odbywać się w oparciu o wykładnię językową tym bardziej, że zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku, stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok TK z 29.05.1996 r., K 22/95). W orzeczeniu z dnia 22 lutego 2007r. - sygn. akt II FSK 269/06W – Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "posłużenie się w tym zapisie pojęciem "pożyczki (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazuje na zawężające rozumienie tych zwrotów. Zapłacona kwota podatku od towarów i usług, z pewnością pośrednio wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Związek ten, nie ma jednak takiego charakteru, iż kwota danego podatku mogłaby stanowić wartość bezpośrednio niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwota tegoż podatku do zapłacenia jest efektem, czy też skutkiem działalności gospodarczej i obowiązkiem podatnika". Oceny tej nie zmienia powołany przez skarżącego argument późniejszego uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której uregulowane zostały należności podatkowe. Jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej przedmiot opodatkowania ocenia się według stanu faktycznego i prawnego w dniu zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu wobec czego w dacie zapłaty zobowiązania podatkowe istniały i zostały pokryte ze środków uzyskanych z pożyczki. Dodać jedynie należy, iż decyzje administracyjne, w tym podatkowe, do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego korzystają z przymiotu legalności. Zważywszy zatem na to, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 9 pkt 10 lit g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani innego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.