II FSK 269/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Piotra Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2102/03 w sprawie ze skargi Piotra Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., I SA/Po 2102/03, oddalił skargę Piotra Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 26 lutego 2003 r. Piotr Ł. wniósł do Urzędu Skarbowego P.-J. wniosek o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.480 zł od umowy pożyczki zawartej przez niego ze spółką z o.o. "D." 24 stycznia 2003 r. Powołując się na nowelizację ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą zwolniono od tego podatku umowy pożyczki udzielane przedsiębiorcom lub podmiotom zamierzającym rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na pokrycie wydatków poniesionych w związku z tą działalnością, podatnik wywodził, że udzieloną mu pożyczkę w całości wykorzystał na zapłacenie podatku od towarów i usług, dotyczącego prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmówił Piotrowi Ł. stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu i zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zasady zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostały w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./. Żadna z powołanych w tym przepisie okoliczności, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Poza tym przepis art. 9 pkt 10 lit. "g" powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewiduje zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczki udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli przedmiot tej umowy został w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przeznaczony na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, wobec czego przeznaczenie przez podatnika uzyskanej pożyczki na zapłacenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., tj. na cele nie mające charakteru wydatku poniesionego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może skutkować zwolnienia umowy pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych. Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 lipca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tą, pełnomocnik Piotra Ł. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez jego błędną wykładnię oraz przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności i prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w szczególności podnosiła, że prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uzależnione zostało od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przeznaczenia kwoty pożyczki na pokrycie wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej oraz wydatkowania kwoty pożyczki na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Niekwestionowany bowiem w sprawie, jest fakt przeznaczenia przez skarżącego kwoty pożyczki na zapłatę podatku VAT za grudzień 2002 r. Należność podatkowa wynikła z dokonanej w tym okresie sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co przesądza o tym, w ocenie skarżącego, że uiszczony podatek jest integralnie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a tym samym zawarta umowa pożyczki, w myśl art. 9 pkt 10 lit. "g" omawianej ustawy, jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych, ani przedmiotowych. O charakterze obowiązku podatkowego jako wydatku świadczy między innymi art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący jakie koszty mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca powoływała się też na zasadę in dubio pro tributario oraz wyrażała wątpliwość, czy organy obu instancji dopełniły obowiązku zebrania całokształtu materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku stwierdził, że nie do zaakceptowania jest pogląd, iż zapłacenie podatku od towarów i usług stanowi wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego Sądu I instancji, zapłacenie powyższego podatku jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek ten stanowi określony w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1992 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skutek sprzedaży towarów lub usług, jednak brak podstaw by uznać, że wykonanie obowiązku podatkowego stanowi wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydatkami takimi niewątpliwie są wydatki ponoszone prze podatnika mające w szczególności charakter kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, czyli tych które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej i związane z nią wydatki mają służyć uzyskaniu przez podatnika przychodu. Jego przychód, a w konsekwencji dochód, umniejszają kwoty jakie podatnik przeznacza na wykonanie obowiązków podatkowych. Z tych względów nieuzasadnione jest twierdzenie skargi, że w świetle przepisu art. 9 pkt 10 lit. g przywoływanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka zaciągnięta na zapłatę podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, jako wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną w imieniu skarżącego wniósł radca prawny Rafał S. W piśmie tym zaskarżonemu wyrokowi, jego autor zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, polegającą na stwierdzeniu, iż zapłata podatku od towarów i usług, sfinansowana środkami pochodzącymi z pożyczki - nie stanowi wydatku na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w powołanym przepisie, a tym samym umowa pożyczki nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej j ą decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut niniejszej skargi, jej autor wskazywał, iż dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 9 pkt 10 lit. "g" przywoływanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem, z dyspozycją zawartą w tym przepisie zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Jak zatem wynika z powyższego przepisu, wywodził dalej autor skargi kasacyjnej, prawo do skorzystania z powyższego zwolnienia uzależnione zostało od łącznego spełnienia dwóch następujących przesłanek: przeznaczenia kwoty pożyczki na pokrycie wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej oraz wydatkowania kwoty pożyczki na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie bezspornym, jest /niekwestionowane przez organ podatkowy/, że uzyskana przez skarżącego kwota pożyczki, została przeznaczona, w całości na zapłatę podatku VAT za grudzień 2002 r. Powyższa należność podatkowa wynikała z dokonanej w tym okresie sprzedaży towarów i usług, w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Rozstrzygnąć należy zatem, czy poniesienie przez skarżącego wydatku, sfinansowanego kwotą pożyczki, jest równoznaczne z pokryciem wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. "g" tejże ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, iż sama ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzająca wzmiankowane zwolnienie, nie zawiera odrębnej definicji pojęcia działalności gospodarczej. Przyjąć należy zatem, że na gruncie powyższej regulacji ustawodawca traktuje pojęcie działalności gospodarczej w takim samym znaczeniu w jakim, definiują ją pozostałe przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej. Jednocześnie, gdy działalność taka obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, pociąga ona za sobą konieczność deklarowania i uiszczania tego podatku przez przedsiębiorcę /która to okoliczność wynika wprost z obowiązujących regulacji w zakresie podatku od towarów i usług/. A zatem uiszczany przez przedsiębiorcę podatek VAT jest integralnie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podobnie jak należności z tytułu zakupu towarów, środków trwałych oraz zużycia energii, paliwa itp. W świetle powyższego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości, iż zakres przedmiotowy zwolnienia ustanowionego we wzmiankowanym przepisie, obejmuje także wydatek poniesiony przez skarżącego na zapłatę podatku od towarów i usług. Ponadto autor skargi kasacyjnej przypominał, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego trzeba mieć na uwadze zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta, którą powszechnie akceptuje się w doktrynie i praktyce stosowania prawa podatkowego, stanowi, że wszelkie wątpliwości związane z obowiązkiem podatkowym rozstrzyga się na korzyść podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe, które mają wątpliwości jak interpretować dany przepis na gruncie możliwych do przyjęcia wyników wykładni powinny akceptować ten, który jest najkorzystniejszy dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Powyższe dowodzi, iż w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Wykazywana okoliczność naruszenia, któregoś z przytoczonych rodzajów prawa /materialnego, procesowego/ lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone /zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., I FSK 383/05 - Lex nr 187517/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanej wyżej ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony, co należy ocenić nagannie, jednakże w petitum pisma oraz jego uzasadnieniu, postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, tj., art. 9 pkt 10 lit. "g" powoływanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż zapłata podatku od towarów i usług, sfinansowana środkami pochodzącymi z pożyczki, nie stanowi wydatku na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w powołanym przepisie, a tym samym umowa pożyczki nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyżej cytowanych treści skargi kasacyjnej należy wnioskować, iż skarga ta w swojej podstawie opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 9 pkt 10 lit. "g" cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl tegoż unormowania, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Dekodowanie przywołanej wyżej normy prawnej, traktującej o zwolnieniu przedmiotowym w danym podatku, powinno odbywać się w oparciu o wykładnię językową /zob. np. wyrok NSA z dnia 12.06.1992 r., SA/Po 596/92 - Glosa 1995 nr 3, str. 9-11; wyrok NSA z dnia 3.10.1995 r., SA/Wr 1283/95 - POP 1998 nr 6 poz. 227, wyrok WSA z dnia 26.05.2004 r., I SA/Gd 1738/01 - nie publ./. Zwłaszcza, że zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku, stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania /zob. wyrok TK z 29.05.1996 r., K 22/95, omówiony [w:] J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001 r., str. 139-141/. W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową /zob. R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z dnia 21 lipca 2000 r., str. C.3/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonany przez ustawodawcę w omawianej regulacji zapis, iż "zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej" możliwy jest do prawidłowej interpretacji, poprzez zastosowanie przede wszystkim wykładni językowej. W szczególności posłużenie się w tym zapisie pojęciem "pożyczki (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazuje na zawężające rozumienie tych zwrotów. Zapłacona kwota podatku od towarów i usług, z pewnością pośrednio wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Związek ten, nie ma jednak takiego charakteru, iż kwota danego podatku mogłaby stanowić wartość bezpośrednio niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwota tegoż podatku do zapłacenia jest efektem, czy też skutkiem działalności gospodarczej i obowiązkiem podatnika. Słusznie zatem wskazuje w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd administracyjny I instancji, iż "zapłata podatku od towarów i usług, który ma charakter podatku pośredniego, faktycznie nie obciąża finansowo podatnika - sprzedawcy, lecz kupującego. Podatek ten, jest bowiem zawarty w cenie towaru. W związku z tym to nie podatnik z własnych środków pokrywa zobowiązanie podatkowe w tymże podatku, lecz jego kontrahenci, płacąc cenę brutto /wraz z podatkiem/ za nabywany towar lub usługę. W związku z tym również i z tego względu brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłacenie przez skarżącego podatku od towarów i usług, na który to cel zaciągnął pożyczkę, stanowi dla niego wydatek na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro faktycznie podatek ten zapłacili kupujący, a skarżący wbrew obowiązkowi nie odprowadził go do organu podatkowego w terminie." W tej sytuacji nie można podzielić również poglądu autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu przez organy podatkowe oraz przez Sąd administracyjny I instancji, zasady in dubio pro tributario. Zasada ta, ma oczywiście zastosowanie przy wykładni przepisów prawa, jeśli istnieją wątpliwości związane z obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że jeżeli nie ma wątpliwości jak interpretować dany przepis na gruncie instytucji traktujących o zwolnieniach podatkowych, ta zasada - stosowania jak najkorzystniejszej dla podatnika wykładni przepisów prawa, nie obowiązuje. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Piotra Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 wyżej powołanej ustawy w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.