II FSK 893/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 830/10 w sprawie ze skargi J. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 830/10, oddalił skargę J. i A. W., dalej powoływanych również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako "p.p.s.a.". Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. odmówił J. i A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 27 kwietnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję małżonkowie J. i A. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej powoływanego jako: WSA, która wyrokiem z 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 598/09), została oddalona. W pismach z dnia 26 i 27 czerwca 2009 r. J. i A. W. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2009 r., powołując jako podstawę przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "o.p.". W uzasadnieniu wniosku małżonkowie wskazali, iż pojawiła się nowa okoliczność faktyczna - dopiero niedawno wyszło na jaw, że do przychodów podatnika za 2004 r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", jest zwolniona z podatku. Organy obu instancji przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 ograniczyły rozpatrzenie tego wniosku, jedynie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. - zamiast kompleksowo - również w kontekście pkt 83 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawców wskazana okoliczność ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również nie była znana organom podatkowym. Spełnione zostały więc przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Do wniosku dołączyli zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 21.05.2009r, z którego m.in. wynikało, że A. W. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie to, nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 lipca 2009 r., na podstawie przepisów art. 243 § 3 oraz art. 244 § 1 o.p., odmówił J. i A. W. wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wniesienie przez małżonków skargi do sądu na decyzję z 27 kwietnia 2009 r., przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. W odwołaniu od powyższej decyzji J. i A. W. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 i art. 56 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 9 listopada 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., J. i A. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. WSA uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec czego wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1119/09 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd stwierdził, że możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien, na podstawie przepisu art. 243 § 1 o.p, wydać postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania, a następnie dokonać badania, czy zachodzi wskazana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 31 maja 2010 r. wydał postanowienie, wznawiające postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27.04.2009 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy stwierdził, ze przywołana przez stronę we wniosku podstawa wznowienia postępowania, jaką jest nowa okoliczność faktyczna, polegająca na doliczeniu przez płatnika - Ministerstwo Obrony Narodowej - do przychodów podatnika za 2004 r. kwoty należności zagranicznej, była znana organowi i jako taka nie spełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przez organ podatkowy prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 4, 180, 191, 192 o.p. w zw. z art. 122, 121 , 124 i 120 o.p., wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż dokument dołączony do wniosku o wznowienie postępowania spełnia w całości przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jest to bowiem nowy dowód i nowa wynikająca z niego okoliczność ( nie dotycząca pkt 110, lecz pkt 83 art. 21 ust 1 u.p.d..o.f.). Są one istotne dla sprawy, gdyż mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 12 lipca 2010 r. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz o zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżących zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikowi z mocy prawa. WSA w uzasadnieniu powołanego na wstępie orzeczenia, oddalającego skargę, między innymi podkreślał, że okoliczność faktyczna, która zdaniem skarżących dopiero niedawno wyszła na jaw, że do przychodów podatnika za 2004 r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zwolniona z podatku oraz dołączone przez skarżących do wniosku o wznowienie postępowania, zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 21.05.2009 r. - nie wyczerpują przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Ze złożonego zaświadczenia wynikało bowiem, że A. W. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie to, nie miało jednak związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. WSA podkreślał, iż w kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 27.04.2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ ten wskazał, że z uwagi na fakt, iż A. W. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana – a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi, m. in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę poza granicami w celach określonych w tym przepisie. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA w imieniu skarżących, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, wniósł doradca podatkowy, zaskarżając wyrok w całości. Wskazanemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przez nie dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa oraz przyjęcie, iż oceny tej dokonały organy podatkowe, II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; (2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu i ocenie stanu faktycznego, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił organ i jakie zarzuty postawili skarżący, nie wskazując dalej, które ustalenia i zarzuty zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego oraz nie dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione jej zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą być poddane kontroli sądu kasacyjnego, co do istoty. W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., jak też przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że poza wskazywaniem w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że "WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić" w uzasadnieniu tego pisma jego autor w ogóle nie uzasadnił powyższego zarzutu. Równie nie trafne, są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA unormowań art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Ustawodawca w treści unormowania art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie WSA zawiera wszystkie elementy, o których mowa w przywoływanym art.141 § 4 p.p.s.a. W szczególności WSA w uzasadnieniu omawianego wyroku wskazał, które ustalenia i zarzuty nie zostały przyjęte, podając motywy. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez WSA przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez nie dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Za utrwalony w orzecznictwie pozostaje pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego ( w tym przypadku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). Mając powyższe na uwadze słusznie zauważał WSA, że okoliczność faktyczna, która zdaniem skarżących dopiero niedawno wyszła na jaw, że do przychodów podatnika za 2004 r. Ministerstwo Obrony Narodowej doliczyło kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest zwolniona z podatku. Jednakże – jak zasadnie podkreślał WSA - dołączone przez skarżących do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 21.05.2009 r. - nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Ze złożonego zaświadczenia wynikało bowiem, że A. W. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie to, w ocenie WSA, nie miało jednak związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, nie ulega wątpliwości, że pominięcie opisywanego wyżej zaświadczenia, nie mogło mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Należy również podkreślić, iż w kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 27.04.2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty skarżącym. Decyzja ta oraz wyrok WSA w Poznaniu, był również przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd odwoławczy w orzeczeniu z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej J. i A. W., uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 598/09) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że rozpatrywana sprawa w znaczeniu prawnym "dzieli los" opisywanej sprawy z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.