I FSK 792/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1391/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1742 (słownie: jeden tysiąc siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1391/10), którym, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez P. S. (dalej: skarżący), uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2006 r. (Nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2005 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2005 r. W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynikało, że w marcu 2001r. skarżący ujął w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony w kwocie 36.149,52 zł., wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe ,,K." J. B. z siedzibą w K., dokumentującej "przekazanie do realizacji kontraktu S.". Skarżący twierdził, że faktura ta dotyczyła wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu realizacji ustnej umowy zawartej z firmą "K.", zgodnie z którą ta firma doprowadziła do wskazania inwestora budowlanego, tj. firmy "S.", jako podmiotu gotowego do realizacji inwestycji, którą to wykonać miała firma skarżącego. Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury z uwagi na fakt, że faktura ta dokumentowała transakcję, której nie dokonano, co skutkowało naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245). Organ II instancji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów i argumentacji skarżącego przedstawionych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2006 r. przyjął, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że czynność określona jako "przekazanie do realizacji kontraktu S.", udokumentowana kwestionowaną fakturą wystawioną przez firmę "K." J. B. dla skarżącego nie została wykonana przez wystawcę faktury. 2. Skarga do Sądu I instancji. Z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący występując o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2006 r. zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 21 § 3, art. 120, art.121, art. 122, art.123, art. 187, art.199a oraz art. 210 Ordynacji podatkowej a także art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ podatkowy uzasadniając fakt niewykonania czynności wynikającej z faktury powołał się na rażące rozbieżności jakie zaistniały pomiędzy skarżącym a J. B. i A. K. i wobec tego zaistniały przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a firmą "K.". Podniesiono także, że organy podatkowe włączyły do postępowania i wykorzystały protokoły przesłuchania podejrzanych J. B. i A. K. mimo, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe wykorzystały protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanych natomiast nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że wobec A. K. i J. B. toczyło się postępowanie karne prawomocnie zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Kr 797/06), zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 585/06) w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. (sygn. akt: II FSK 356/08) uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 478/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. (sygn. akt: II FSK 356/08), którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 585/06) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Według Sądu I instancji wyrok ten miał istotny wpływ na postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Rozstrzygnięcie bowiem kwestii fikcyjności transakcji wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "K." J. B. z siedzibą w K., dokumentującej "przekazanie do realizacji kontraktu S." było zagadnieniem istotnym oraz miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podkreślił, że wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Kr 567/10), wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek ponownego rozpoznania sprawy (wyrok uchylony wyrokiem NSA sygn. akt: II FSK 356/08), uchylona została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Następnie Sąd I instancji wskazał, że najważniejszym aspektem rozpatrywanej sprawy była kwestia wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. B., złożonymi w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego (zeznania złożone w charakterze podejrzanego) oraz zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego przed UKS, które wzajemnie wykluczały się. Z uwagi na to, że organy podatkowe (zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 567/10), nie podjęły żadnych czynności by wyjaśnić powstałe rozbieżności, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym należy uzupełnić postępowanie dowodowe. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd I instancji: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w sposób dowolny, co znalazło wyraz w powołaniu się na ocenę legalności innej niż zaskarżona decyzja, zapadłej w innym postępowaniu sądowym. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku jakiejkolwiek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, braku należytego uzasadnienia wyroku w granicach zaskarżenia, braku wskazań co do dalszego postępowania, braku wskazania naruszonych przez organ przepisów postępowania podatkowego przy braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego zastosowanie, mimo niewskazania, które przepisy postępowania zostały naruszone, a tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o wyżej przedstawione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślił, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, posłużył się oceną legalności innej niż zaskarżona decyzji, co stanowiło wadę dokonanej kontroli, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił, że Sąd I instancji nie dostrzegł, a w każdym razie nie znalazło odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wyroku to, że organ odwoławczy nie oparł swego rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, jak to miało miejsce przypadku wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 marca 2006 r. wyraźnie wskazano na bezprawność włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w "nieprawomocnym postępowaniu karnym". Pominięto ten fragment materiału dowodowego i dokonano ustaleń stanu faktycznego na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym "bezpośrednich zeznań świadków B., K., F. oraz wyjaśnień strony skarżącej i innych dowodów, które pozwoliły na powzięcie przeświadczenia, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana". Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy (z pominięciem postępowania karnego) był kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji w podatku VAT za marzec 2001 r. Zarzucił w związku z tym, że Sąd I instancji bez żadnej analizy stanu faktycznego i dowodów przyjętych przez organ w tej sprawie stwierdził wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego. W lakonicznym uzasadnieniu wyroku wskazano na konieczność wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach J. B., złożonych w toku postępowania przygotowawczego i kontrolnego przed UKS i zalecono uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast w jaki sposób organ odwoławczy naruszył prawo oraz jakie konkretne czynności powinny być podjęte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że trudno uznać za wskazanie co do dalszego postępowania konieczność odniesienia się, przez porównanie, do treści zeznań J. B. złożonych przed funkcjonariuszem Policji w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego odrzucono te dowody jako niezgodne z prawem i w związku z tym nie dokonano ich analizy, koncentrując się na innych dowodach. Zarzucił, że takie wskazania Sądu I instancji prowadziłyby do naruszenia prawa, co uniemożliwiałoby ich wykonanie. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaskarżony wyrok naruszał w sposób oczywisty art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji bez jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku stwierdził wadliwość postępowania podatkowego, prowadzonego w podatku VAT, a ponadto nie zawarł czytelnych wskazań co do dalszego postępowania. Wskazał też, że uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji nie wykazał naruszeń przepisów, jakich w kontrolowanych postępowaniach rzekomo dopuściły się organy podatkowe i których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że uzasadnienie wyroku ma służyć kilku celom. Jednym z nich jest możliwość zapoznania się ze stanem wiedzy sądu o podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, a także z tokiem rozumowania, które doprowadziło do wydania wyroku określonej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uniemożliwił osiągnięcie tych celów, i to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że nie było uchybieniem posłużenie się przez Sąd I instancji w ramach kontroli zaskarżonej decyzji oceną zawartą w wyroku dotyczącym decyzji wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zwłaszcza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. uchylający tę decyzję nie wzbudził zastrzeżeń organu podatkowego, gdyż nie został zaskarżony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniósł, że nawet gdyby choćby w części uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uzasadnienia wyroku, to wobec sposobu załatwienia sprawy stanowiącej kwestię prejudycjalną dla tego postępowania, skarga kasacyjna powinna zostać oddalona, gdyż uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Podkreślił, że uchylenie zaskarżonego wyroku ograniczające się w skutkach do "poprawienia" formalnej części uzasadnienia oznaczać będzie jedynie wydłużenie postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który umotywowano w uzasadnieniu stwierdzeniem przez Sąd I instancji wadliwości postępowania podatkowego, przy jednoczesnym "braku analizy stanu faktycznego i dowodów przyjętych przez organ" oraz braku "czytelnych wskazań co do dalszego postępowania". Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit .c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został z kolei uzasadniony tym, że Sąd I instancji nie wykazał naruszeń przepisów, jakich w kontrolowanych postępowaniach rzekomo dopuściły się organy podatkowe I i II instancji, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te są w pełni uzasadnione. W szczególności nie do odparcia jest zarzut, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zwłaszcza odmówić racji wnoszącemu skargę kasacyjną, gdy zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez swą ogólnikowość, brak odniesienia się do oceny materiału dowodowego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uchylenie się od oceny zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dotyczących kwestionowanej transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się lakonicznie do oceny postępowania podatkowego dokonanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. w sprawie II FSK 356/08 oraz w wydanym w jego następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. (I SA/Kr 567/10). Sąd I instancji, zarzucając, że nie wyjaśniono w toku postępowania sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. B., złożonymi w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego oraz zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego przed UKS, które wzajemnie wykluczały się, przyjął, że "materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i że (...) należy uzupełnić postępowanie dowodowe". Brak jest jednak jakichkolwiek wskazań co do tego w jakim kierunku organy podatkowe mają prowadzić postępowanie, poza wyjaśnieniem sprzeczności w składanych kolejno zeznaniach J. B.. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że ocena prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zawarta w uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. nie miała charakteru prejudycjalnego i nie mogła być wiążąca przy ocenie prawidłowości postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001r. Ocena ta dotyczyła stanu faktycznego przyjętego w innym postępowaniu i nie była wykładnią przepisów prawa. Sąd I instancji mógłby pomocniczo odwołać się do oceny prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., jednakże pod warunkiem, że stwierdziłby te same uchybienia w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Tymczasem – co wyraźnie akcentuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – uchybienia stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2009 r., tj. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej i związana z tym naruszeniem bezprawność włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w "nieprawomocnym postępowaniu karnym", nie powtórzyły się przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz przy ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Stanowisko powyższe potwierdza ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 9 – 10), w której Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż "organ I instancji nieprawidłowo powołuje się na materiały zgromadzone przez policję". Podkreślił wyraźnie, że skoro postępowania w tej sprawie "nie stały się prawomocne" to materiały te nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Skoro Sąd I instancji oparł się w całości (tak przynamniej wynika z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku) na ocenie prawidłowości postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., to jego obowiązkiem było ustalenie, czy te same błędy przy gromadzeniu i ocenie dowodów powtórzyły się w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Takich ustaleń nie zawiera jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie można odmówić w tym kontekście słuszności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jeśli wyjaśnienia złożone przez J. B. w postępowaniu karnym nie mogły być wykorzystane, gdyż nie zakończyło się prawomocnie postępowanie karne (na ten temat brak jest informacji w aktach sprawy), to bezprzedmiotową była wskazana przez Sąd I instancji potrzeba wyjaśnienia sprzeczności z zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego. Nie można także pominąć w tym miejscu braku dokonania przez Sąd I instancji jakiejkolwiek oceny prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących pozostałych dowodów, a zwłaszcza braku odniesienia się do oceny wiarygodności oświadczeń składanych przez samego skarżącego w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej – jak wynikało z uzasadnienia decyzji (str. 6 – 7) – nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 15 marca 2001 r. "miała miejsce i została faktycznie wykonana". Ocenę tę uzasadnił tym, że skarżący wskazując na to, że "umowa o wykonanie usługi, za którą zapłacił 200.456,52 zł brutto, zawarta była w formie ustnej" zeznał, że "nie zna J. B., nie pamięta czy z nim rozmawiał zawierając tą umowę (na tak dużą kwotę) czy też z kimś innym". Ponadto – mimo kierowanych pod jego adresem próśb – nie przedstawił "żadnych dowodów, tj. np. notatek, opracowań technicznych, analiz, faksów ani jakichkolwiek innych pism potwierdzających jakikolwiek kontakt z J. B.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że "trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że J. B. w 2001 r. wyszukał dla Pana (skarżącego) kontrahenta w postaci S.", gdyż z materiału dowodowego wynikało, że współpraca miała miejsce przed 2001 r., a tym samym pośrednictwo J. B. w nawiązaniu kontraktu "wydaje się zbyteczne". Odnotować w tym miejscu trzeba, że J. B., w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego, utrzymywał, że świadczył na rzecz skarżącego "usługi budowlane na obiekcie S. polegające na kopaniu rowów" i że "nie pamięta okoliczności, w których miałby przekazać informację na temat inwestycji wykonywanych w Polsce (...)". Tak skonstruowane uzasadnienie, tj. brak omówienia i odniesienia się przez Sąd I instancji do tak istotnej kwestii jak dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zebranych dowodów, w tym ocena wiarygodności oświadczeń składanych przez skarżącego, jest takim uchybieniem, które uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Z pisemnych motywów wyroku nie można się bowiem dowiedzieć w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Nie sposób więc ocenić, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu. Niewątpliwie trafny w tym kontekście jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wskazał naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe I i II instancji. Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że tak sformułowane pisemne motywy zaskarżonego wyroku uniemożliwiają prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono jakim przepisom postępowania podatkowego uchybiły organy podatkowe, to nie sposób skutecznie polemizować z tokiem rozumowania, którego efektem końcowym był zaskarżony wyrok. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, tj. przede wszystkim w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe i ustaleń dokonanych na podstawie zebranych dowodów, z uwzględnienie wszystkich zebranych dowodów (a nie tylko zeznań J. B.) wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd ten winien ustalić, czy ocena tych dowodów nie była oceną dowolną. Następnie efekty tej kontroli zawrze w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.