I SA/Kr 567/10

Sygn. akt I SA/Kr 567/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska ( spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011r., sprawy ze skarg P. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lutego 2006r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.206zł 20gr (osiem tysięcy dwieście sześć złotych dwadzieścia groszy). Decyzją z dnia 29 września 2005r. organ I instancji określił P. S. i L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 781.264,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w firmie F.B.H. " S." zostały zawyżone o kwotę 164.316,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001r. Stwierdzono, że przedmiotowa faktura o wartości brutto 200.456,52 zł została wystawiona przez P.H.U. "K." J.B., ul. Ł. (dalej- P.H.U. "K.") "za przekazanie do realizacji kontraktu S. – M.". Organ uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 15 marca 2001r. była fakturą fikcyjną i nie dokumentowała wykonania żadnej usługi. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy wydając decyzję nieprawidłowo zakwestionował wykonanie czynności przez P.H.U. "K." na rzecz F.B.H. "S.", co stanowiło naruszenie art. 199a §1 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej ustala zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony czynności. Ponadto podniósł, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naruszenie art. 181 O.p. polegało na włączeniu do postępowania i wykorzystaniu protokołów przesłuchania podejrzanych – J.B. i A.K. - sporządzonych przez Komendę Wojewódzką, przy czym nie przedstawiono stronom żadnych dowodów potwierdzających, że wobec wymienionych osób toczyło się postępowanie karne, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. W ocenie strony organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji został zgromadzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności zaś z obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. art.181 O.p. Wykorzystany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w postępowaniu karnym wobec przedmiotowej faktury został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005r. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy F.B.H. "S." a P.H.U. " K.", lecz jedynie fakt niewykonania usługi objętej przedmiotową fakturą, a to nie wymaga rozstrzygnięcia sądu powszechnego, gdyż zostało wykazane i udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że czynność opisana w przedmiotowej fakturze nie została faktycznie wykonana przez jej wystawcę. Potwierdzają to rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego, zleceniobiorcy oraz podwykonawcy co do rodzaju wykonanej usługi, którą miała potwierdzać zakwestionowana faktura. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 181 O.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ustalono, że na początku 2000r. miało dojść do spotkania pomiędzy skarżącym, a przedstawicielami P.H.U. "K.", którzy zaproponowali przekazanie za wynagrodzeniem informacji o planowanych inwestycjach. Efektem tego spotkania było przekazanie stronie informacji o planowanych inwestycjach przez firmę S. SA. W efekcie nawiązania tych kontaktów F.B.H. "S." miał zrealizować kontrakt dla firmy S. SA na wartość około 8.580.000,00 zł oraz dla firmy S. na kwotę 4.873.027,00 zł. W związku z powyższym od wartości tych kontraktów wypłacono P.H.U. "K." prowizję w wysokości 200.456,52 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że nie jest uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ mógł wykorzystywać w postępowaniu materiały przekazane przez organy ścigania ponieważ zostały one włączone do postępowania postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005r., tj. przed zmianą przepisów O.p., która to zmiana obowiązywała od dnia 1 września 2005r. Przepis art. 181 O.p. jednoznacznie stwierdza, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym nie jest ważna data kiedy te materiały zostały włączone do postępowania, lecz fakt ich wykorzystywania w tym postępowaniu po dniu 1 września 2006r. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości strona Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 120 i 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 września 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 583/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktury VAT z dnia 15 marca 2001r. wystawionej na firmę skarżącego przez P.H.U. "K." za "przekazanie do realizacji kontraktu S. –M.". Ustalenia w tym przedmiocie organy poczyniły w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy do którego włączono protokół przesłuchania J. B. i A. K. sporządzony przez Komendę Wojewódzką Policji , materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie P.H.U. "K.". Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 181 O.p. stwierdzono, że zgodnie z tym przepisem obowiązującym do dnia 1 września 2005r. dowodami w postępowaniu podatkowym były m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, po tej dacie materiały te mogły być dowodami, jeżeli w oparciu o nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały zatem prawo w oparciu o przepis art. 181 O.p. włączyć w dniu 22 sierpnia 2005r. wspomniane materiały jak i po dniu 1 września 2005r. je wykorzystywać. Przesądzający jest w tym przepis art. 25§1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. - o zmianie ustaw - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199,dalej- ustawa nowelizująca, która znowelizowała art. 181 O.p. z dniem 1 września 2005r., w świetle którego w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy O.p. Podkreślono nadto, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz fakt niewykonania usługi udokumentowanej fakturą z dnia 15 marca 2001r., w związku z powyższym nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199 a §3 O.p. Organy podatkowe w ocenie Sądu w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sporu między stronami, decydując zarazem, które okoliczności są dla sprawy istotne. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, uwzględniało wszystkie najważniejsze okoliczności sprawy. Organy dążyły też do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwrócono się między innymi do Skarżącego o przedstawienie wszystkich materiałów dokumentujących wykonanie usługi opisanej spornej w fakturze, jak również przeprowadzono dowody na okoliczność transakcji gospodarczej w niej opisanej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. art. 181 O.p. w związku z art. 25§1 ustawy zmieniającej, a także art. 187§1, art. 191 i 210§4 zdanie pierwsze O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141§4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie miały prawa uznać materiałów zebranych w toku postępowania karnego za dowody w rozumieniu przepisów O.p., gdyż materiały te nie zostały zgromadzone w toku zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa. Niemożność uznania tych materiałów za dowody w rozumieniu art. 181 O.p. wynika z tegoż przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.) w związku z art. 25 ustawy zmieniającej. Warunkiem bezpośredniego korzystania z dowodów uzyskanych od organów ścigania jest zweryfikowanie ich przez sąd w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Wobec tego w przedmiotowej sprawie organ w decyzji z dnia 24 września 2005r. nie mógł uznać za dowody protokołów przesłuchania J.B i A.K.. Wydatek poniesiony przez podatnika na podstawie faktury z dnia 15 marca 2001r. winien być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodów związanych z wykonywaniem umowy zawarte przez skarżącego z firmą S. i skarżący faktycznie uzyskał przychody z tego tytułu. Ponadto brak jest dowodów, które stanowiłyby przeciwdowody dla twierdzeń skarżącego dotyczącego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. NSA wyrokiem z dnia 16 października 2009r. sygn. akt: IIFSK 356/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 4.450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał istotę sporu sprowadzającą się do kwestii dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktury VAT z dnia 15 marca 2001r. nr [...] wystawionej na firmę skarżącego przez Przedsiębiorstwo "K." J.B. za "przekazanie do realizacji kontraktu "S", jednakże na skutek jednak błędnego odczytania przepisu art. 181 O.p. w związku z art. 25§1 ustawy nowelizującej ocenił, iż ta sporna kwestia w sposób wyczerpujący została wyjaśniona przede wszystkim w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Oddalając skargę stwierdził, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, uwzględniło wszystkie najważniejsze okoliczności dotyczące sprawy i nie istniała podstawa do jej "szerszego wyjaśnienia". Tego rodzaju wnioski w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziły do stwierdzenia, iż omawiając podstawę rozstrzygnięcia w zakresie oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141§4 p.p.s.a. Jednocześnie tego rodzaju ocena była możliwa wyłącznie w przypadku zaaprobowania, ostatecznie błędnej wykładni przepisu art. 181 O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 141§4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie "podstawy prawnej rozstrzygnięcia" oraz jej "wyjaśnienie". Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (vide J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Warszawa 2004r., s. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, przepis art. 141§4 p.p.s.a. wymienia również obowiązek , "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3§1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia WSA powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt: FSK 213/04, publ. ONSAiWSA 2006 nr 1(10), poz. 9). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (vide A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141§4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznawanej sprawie o wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zadecydowała błędna wykładnia przepisu art. 181 O.p. albowiem w pierwszej kolejności należało wyjaśnić w jakim brzmieniu przepis ten miał zastosowanie, tj. w ustaleniu jego brzmienia obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Przepis art. 181 O.p. w okresie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe ulegał zmianom. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. w zakresie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b§3 i art.288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 września 2005r. (por. art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmianie uległa ostatnia część przepisu, któremu nadano następujące brzmienie "oraz materiały dowodowe zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Dopuszczono więc możliwość wykorzystania tego rodzaju materiału dowodowego pod warunkiem jednak, że zgromadzony został "w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego." Jednocześnie w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej uregulowano zasadę stosowania przepisów ustawy w nowym brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 25§1 ustawy nowelizującej w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem §2 (niemającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy). Kolejna zmiana przepisu art. 181 O.p. przywracająca mu brzmienie sprzed 1 września 2005r. nastąpiła z dniem 6 maja 2006r. (por. art. 2 pkt 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 66, poz. 470). Również w tym przypadku w przepisach przejściowych uregulowano kwestie stosowania tego przepisu w czasie. W art. 4 ustawy nowelizującej wyjaśniono, że przepis art. 181 w nowym brzmieniu "stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone". Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że organy orzekające również po dniu 1 września 2005r. mogły wykorzystywać w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego pomimo tego, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone nie zasługiwała na aprobatę. Pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przytoczonych przepisów oraz prowadziłoby do niedającego się zaaprobować wniosku o braku normatywnego charakteru nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005r. Należałoby bowiem tak postępować jakby w ogóle od dnia 1 września 2005r. nie doszło do zmiany przepisu art. 181 O.p. Tego rodzaju ocena stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przywołanych przepisów art. 1 pkt 74, art. 25 § 1, art. 27 ustawy nowelizującej. Ponadto uzasadnienie Rządowego projektu nowelizacji z dnia 24 lutego 2006r. (Druk Sejmowy Sejmu V Kadencji Nr 242 z 9 stycznia 2006r.) prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż zmiana ta (powrót do brzmienia obowiązującego przed dniem 1 września 2005r.) miała charakter normatywny. Wyjaśniono, że obecne (po dniu 1 września 2005r.) brzmienie art. 181 skutkuje koniecznością powtarzania przez organy podatkowe kapitałochłonnych dowodów. Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego już przez organy ścigania, bez konieczności powtarzania w/w czynności spowoduje szybsze zakończenie tych postępowań. Przypomniano również, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania nigdy nie mógł być bezkrytycznie włączany do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że proponowana zmiana nie wpływa na obowiązki i uprawnienia podatników. Nadal bowiem zostają zachowane wszelkie służące podatnikowi uprawnienia w postępowaniu podatkowym, a w szczególności uprawnienia do zbierania materiału dowodowego. Przyjmując normatywny charakter nowelizacji art. 181 O.p. stwierdzić należało, że ocena Sądu pierwszej instancji dopuszczająca jako dowód w postępowaniu podatkowym po tym dniu materiały dowodowe, które nie zostały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowaniu karnego stała w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu w tym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. O zastosowanie przepisu w tym brzmieniu decydowało, to że postępowanie w sprawie nie zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji przed tym dniem (art. 25 §1 ustawy nowelizującej). W sprawie nie budziło wątpliwości, że postępowanie kontroli skarbowej wszczęte postanowieniem z dnia 30 maja 2005r. zakończyło się wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 29 września 2005r., tj. po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej. To ta okoliczność po myśli art. 25§1 ustawy nowelizującej decydowała o tym, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 181 O.p. w brzmieniu nadanym ustawy nowelizującą, a nie datą włączenia materiałów dowodowych (26 lipca 2005r.).Skoro tak, to przepis art. 181 O.p. w tym brzmieniu expresis verbis uregulował dopuszczalność korzystania z tego rodzaju materiałów dowodowych. Warunkiem jednak było prawomocne zakończenie postępowania w sprawie karnej. O prawomocnym zakończeniu postępowania można mówić wtedy, gdy orzeczenie wydane w tym postępowaniu nie podlega zaskarżeniu za pomocą zwykłych środków zaskarżenia. Orzeczenie to formalnie kończy proces, tworząc stan rzeczy osądzonej (res iudicata). Rodzi ono domniemanie prawdziwości ustaleń dokonanych w orzeczeniu oraz zgodności z przepisami prawa. Brak tego rodzaju orzeczenia oznaczał, że organ podatkowy po 1 września 2005r. zobowiązany był do prowadzenia dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio. Z tych względów ocena Sądu pierwszej instancji nie mogła zostać zaaprobowana. Prowadziła ona bowiem do uznania za wyczerpująco wyjaśniony stan faktyczny sprawy, pomimo tego, że organ pierwszej instancji z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów nie przeprowadził postępowania opierając rozstrzygnięcie w znacznej części na niezweryfikowanym w sprawie karnej materiale dowodowym. Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownej ocenie prawidłowości odtworzenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy pamiętać również o obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Oznacza ona, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie dla sprawy i dowodami, które są podstawą ich ustalenia. Zapewni równocześnie możliwość pełnej oceny wiarygodności dowodów oraz ich mocy dowodowej. Wprowadzona w art. 181 O.p. możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach zgodnie z omówionymi zasadami nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku oceny wartości dowodowej tychże materiałów w oparciu o obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady dowodzenia. Organ podatkowy prowadzi bowiem postępowanie wyjaśniające samodzielnie, a materiał dowodowy ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p.). Podniesiono także, iż w sprawie sporne pozostawało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 15 marca 2001r. Stan faktyczny sprawy odtwarzano na podstawie dokumentacji prowadzonej przez stronę (art. 191§1 O.p., jej wyjaśnień (art. 199 O.p.) oraz zeznań świadków złożonych w postępowaniu w sprawie karnej. Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do wyjaśnienia czy i w jakim zakresie występujące rozbieżności odnośnie spornej faktury mogły zostać usunięte w przypadku uwzględnienie wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchania w charakterze świadka wystawcy faktury oraz osób uczestniczących w przygotowaniu i realizacji inwestycji w związku, z którą określone zostało wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa. Dopiero w oparciu o tak zweryfikowany materiał dowodowy możliwa będzie ocena o dopuszczalności zaliczenia poniesionego na podstawie tej faktury wydatku do kategorii kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zaskarżoną zaś decyzją z 6 lutego 2006r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania P. S., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 maja 2005r. nr [...]. Przedmiotem decyzji było określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 22.973,60 zł. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadził w 2001r. działalność gospodarczą F.B.H. ,,S.". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący zawyżył koszt uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżył dochód do opodatkowania za rok podatkowy 2001 co spowodowało również zaniżenie wykazanych w deklaracjach PIT-5 miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się do zarzutów i argumentów Skarżącego przedstawionych w odwołaniu w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji w sprawie określenia P. S. wysokości zobowiązania podatnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 781.264,70 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku bowiem postępowania kontrolnego, Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionował fakturę wystawioną przez firmę ,,K." J.B. nr [...] z 15 marca 2001r. w wysokości 164.316,00 zł ( brutto 200.456,52 zł). Kwota wykazana w tej fakturze nie została uznana za koszt uzyskania przychodu. Organ wskazał nadto, że decyzja nr [...] z 29 września 2005r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie jak również o zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia art. 210, art.120, art. 121 i art. 122 O.p.). W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżący nie otrzymał decyzji nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001rok w wysokości 22.973,60 zł na którą powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odsetek. Skarżący tej decyzji nie otrzymał i nie zna jej treści zatem powoływanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji na tę właśnie decyzje stanowi naruszenie art. 210 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Dodatkowo wskazał, że decyzja z 29 września 2005r. nr [...] została odebrana przez pełnomocnika Skarżącego z adnotacją ,,potwierdzam odbiór" o czym świadczą zapisy na k. 458 akt podatkowych. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 584/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 585/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. NSA wyrokiem z dnia 16 października 2009r. sygn. akt: II FSK 356/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 584/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 12 października 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 567/10 i I SA/Kr 1390/10 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 567/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Pełnomocnik Skarżącego, podniósł również, iż w podobnej sprawie NSA wyrokiem z 24 marca 2010r. wydanym do sygn. akt: II FSK 1852/08 i WSA w Krakowie wyrokiem z 2 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 724/10, NSA uchyliły wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia a WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. NSA wskazał, że jeżeli organy podatkowe już zdecydowały się na korzystanie w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, to nie mogą korzystać z tego materiału w sposób wyrywkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191i art. 210 § 4 o.p. (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 996/06, niepubl.). Ustosunkowując się do treści powyższego pisma pełnomocnika Skarżącego, pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedziach na skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 18 września 2007r. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania , iż skargi zasługują na uwzględnienie Na wstępie rozważań, należy podnieść, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową lub postanowienie można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej lub postanowienia. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną. (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Co istotne w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 274/09 LEX nr 525716). Jak podkreśla się w orzecznictwie, przygotowawcze postępowanie karne nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym.(vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Po 408/08 LEX nr 480151). Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych. W aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody – zeznania J.B. złożone w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego (zeznania złożone w charakterze podejrzanego) oraz zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego przed UKS, które wzajemnie wykluczały się. Świadek słuchany w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego zeznał, iż faktura VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001r. była fikcyjną natomiast słuchany w trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania skarbowego nie potwierdził tego faktu. Przesłuchiwany w dniu 5 lipca 2005r. nie zeznał, iż przedmiotowa faktura była fikcyjną. Co znamienne, treść złożonych zeznań przez świadka J.B. nie została potwierdzona w składanych przez niego zeznaniach w toku postępowania podatkowego skutkiem czego powstała rozbieżność w ich treści. Organy podatkowe powinny podjąć wszelkie możliwe działania by wyjaśnić powstałe rozbieżności ale tego nie uczyniły. Nie można też, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej przyjmować, że analizowana faktura była fikcyjną tylko dlatego, że postępowanie skarbowego prowadzone w stosunku do J.B. wykazało, że złożył on korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 1999r. do grudnia 2002r. w których nie wykazał on w ogóle przychodu zatem nie prowadził w ocenie organu działalności i nie wykonywał usług. Twierdzenie to jest nieprawidłowe albowiem oparte zostało na zeznaniach świadka z postępowania karnego jednakże zeznaniach, które w sposób nieuprawniony (bo niezgodny z art. 181 O.p.) wykorzystano w postępowaniu podatkowym. Nadto zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym, diametralnie różniły się od tych, które sam później złożył w postępowaniu podatkowym. Powstałe rozbieżności nie były jednak w żadnej mierze wyjaśniane chociaż dotyczyły kwestii zasadniczej w tej sprawie a to fikcyjności lub prawdziwości badanej faktury. Sąd w tym składzie orzekającym zwraca też uwagę, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na wyselekcjonowanych elementach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny (vide B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - ,,Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 770). W przypadku bowiem niespójności materiału dowodowego należy podjąć takie działania by materiał ten był pełny, kompletny i spójny a w rezultacie by możliwym stało się stworzenie obrazu będącego odbiciem interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Dzięki temu z kolei stan faktyczny, który powinien znajdować swe odbicie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, można porównać z ujętym w przepisach prawa podatkowego podatkowoprawnym stanem faktycznym. Ostatecznej jednak oceny w tym zakresie będzie można dokonać dopiero po uprzednim uzupełnieniu materiału o zeznania J.B. zważywszy, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2005r. (k.162 akt podatkowych) odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Tym samym organy podatkowe nie stworzyły sobie możliwości zadania pytań świadkowi J.B. i bezpośredniego skonfrontowania Jego zeznań z zeznaniami Skarżącego P. S.. Takie zachowanie organu stanowi naruszenie omawianej powyżej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie działania niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a ich weryfikacja następuje przez przeprowadzenie dowodu. Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę, organ przesłucha J. B., A. K. oraz ewentualnie inne osoby który partycypowały w realizacji tzw. kontraktu S.M. Organ przesłucha świadka/świadków w toku postępowania podatkowego, przy zapewnieniu udziału w tej czynności stronie Skarżącej (w zależności od miejsca zamieszkania/pobytu świadka zwróci się do właściwego organu o jego przesłuchanie w ramach pomocy prawnej). Przydatne może być również ustalenie na jakim etapie znajduje się sprawa karna (czy została zakończona i z jakim wynikiem), co nie wyłącza prawa organu do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie należy jednak ograniczać postępowania dowodowego do przesłuchania wnioskowanych świadków. Postępowanie wyjaśniające jest procesem dynamicznym, a czynności procesowe należy dostosowywać do rodzących się sytuacji. Istota postępowania dowodowego zdefiniowana jest w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej i całe postępowanie ma zmierzać do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Dopiero po ww. uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania ewentualnie innych świadków w postępowaniu podatkowym. Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. Sąd zatem nie przesądza kwestii poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego a wynikających z faktury wskazuje wyłącznie na naruszenie w toku postępowania podatkowego prawa procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia 29 września 2005r. wydane przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.