I FSK 817/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1400/10 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – Prezydenta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Prezydenta W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1400/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. uchylił, interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 4 stycznia 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarb Państwa oraz dwie osoby fizyczne są współwłaścicielami działek gruntu w częściach - odpowiednio - 4/6 oraz po 1/6. Jedna z działek (nr 13/3 o powierzchni 1.390m2) jest działką budowlaną, której wartość wyceniono na 141.000 zł, natomiast druga działka (nr 9 o powierzchni 17.305 m2) jest działką rolną, wycenioną na 855.000 zł. Strony postanowiły znieść współwłasność przedmiotowych gruntów, bez rozliczeń finansowych W związku z tym zostanie pomiędzy nimi zawarta umowa znosząca współwłasność nieruchomości w ten sposób, że Skarb Państwa stanie się wyłącznym właścicielem działki nr 9, zaś osoby fizyczne nabędą działkę 13/3 na współwłasność w równych częściach. Zniesienie współwłasności prowadzić więc będzie do takiego rozporządzenia gruntem, iż jeden ze współwłaścicieli - Skarb Państwa, zyska udział o wartości 191.000 zł, ponad wartość posiadanego pierwotnie udziału. We wniosku stwierdzono także, że przy nabyciu udziałów we współwłasności przez współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś Skarb państwa nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia działki nr 9. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Prezydent W. sformułował następujące pytania: 1) czy zniesienie współwłasności nieruchomości w opisany sposób, stanowi po stronie Skarbu Państwa czynność podlegającą opodatkowaniu?; 2) Czy Skarbowi Państwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży działki - o kwotę podatku naliczonego przy bezpłatnej dostawie na jego rzecz udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział we współwłasności posiadany poprzednio, jeżeli osobom fizycznym dokonującym dostawy udziału nie przysługiwało prawo do obniżenia przy jego nabyciu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że zniesienie współwłasności następuje bez dopłat pieniężnych, to ewentualne dokonanie dostawy na rzecz Skarbu Państwa ze strony pozostałych współwłaścicieli - osób fizycznych, należy oceniać w świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). A ponieważ darującym nie jest podatnik od towarów i usług (wymienione osoby fizyczne) oraz przy nabyciu rzeczy nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany stwierdził również, iż w sytuacji zbycia w przyszłości przez Skarb Państwa działki nr 9, nie będzie on korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ze względu na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, który nie pozwala na odliczenie podatku przy nabyciu towarów w drodze darowizny albo nieodpłatnym nabyciu usług. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z dnia 4 stycznia 2008 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, iż sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy, będąca formą przynależnego wspólnikowi prawa rozporządzania udziałem, należy - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Według organu, przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wymaga aby odpłatność będąca warunkiem uznania dostawy, miała formę pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może mieć postać rzeczową. Jak dalej zauważył MF, ponieważ zbywany udział w nieruchomości dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to nie będzie tu miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tak więc przedmiotowa zamiana podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc się natomiast do możliwego zbycia nieruchomości rolnej, w której udziały Skarb Państwa nabył od osób fizycznych, organ stwierdził, iż w razie zaistnienia planowanej czynności, zastosowanie znajdzie unormowanie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. W konsekwencji wymienionego zwolnienia – dostawy gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę) - wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem, jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo to jest związane z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił, rozstrzygnięciu organu podatkowego, naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji transakcja, nie polega ani na rozporządzeniu udziałem (sprzedaży) ani też na zamianie udziałów, lecz na zniesieniu współwłasności. Nie dochodzi tu bowiem do dwóch czynności rozporządzających (ze strony współwłaścicieli), lecz do jednej transakcji. Dlatego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów można odnosić tylko w stosunku do wartości nieruchomości, którą Skarb Państwa nabędzie ponad udział w stosunku do udziału posiadanego poprzednio. Ponadto, zdaniem Strony skarżącej brak prawa do obniżenia podatku należnego w razie ewentualnego zbycia przez Skarb Państwa działki nr 9 nie wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy, według którego, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się przy nabywaniu przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 48/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. 2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1431/09 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga Strony, zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze definicję towaru, zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stwierdził, że odnosi się ona do przedmiotów materialnych, nie zaś do prawa przysługującego względem tych przedmiotów. Zatem, według Sądu, definicja towaru z ustawy o VAT nie obejmuje udziału we współwłasności, określającego uprawnienia wszystkich współwłaścicieli względem rzeczy (bez odniesienia do fizycznie wyodrębnionej jakiejkolwiek jej części). 3.3. Kontynuując swoje rozważania WSA we Wrocławiu, w kontekście rozpoznawanej sprawy, zwrócił uwagę na skierowaną do państw członkowskich opcję zawartą w art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), która przewiduje możliwość uznania za "rzeczy" (czyli przedmiot odpłatnej dostawy) między innymi: udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Jednakże zdaniem Sądu polski ustawodawca, z opcji tej nie skorzystał, bowiem w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie wymienił udziałów w nieruchomościach. 3.4. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo przyjął, że czynności mające za przedmiot udziały w nieruchomości odpowiadają pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przy czym, zdaniem Sądu, wykluczenie zastosowania do udziałów w nieruchomości przepisów ustawy o VAT dotyczących dostawy towarów, nie musi oznaczać braku uznania czynności mających za przedmiot udział - jako niepodlegających opodatkowaniu. Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, bowiem że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W judykaturze natomiast podkreśla się, że istotną cechą znamionującą usługę, jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, niepubl.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie w nim prawa materialnego, tj. naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), przez jego błędną wykładnię zastosowaną do stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkującą wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia. Argumentując zasadność wniesionego środka zaskarżenia kasator podniósł mając na uwadze m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że przedmiotową transakcję zniesienia współwłasności po stronie Skarbu Państwa, traktować należy, jako odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie dla Strony cała wartość zbywanych udziałów, pomniejszona o podatek należny, a nie tylko różnica ich wartości. Natomiast, w ocenie organu podatkowego, transakcja sprzedaży gruntu rolnego będzie zwolniona od podatku ze względu na charakter zbywanej nieruchomości. Bowiem, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z tym, transakcja sprzedaży gruntu rolnego podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku, bez względu na sposób nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta W., oceniając wniesiony przez Ministra Finansów środek zaskarżenia jako bezzasadny, wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 4.3. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2011 r., Prezydent Miasta W. zmienił swoje stanowisko i wniósł o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej organu podatkowego. Jak podała strona w czasie wyrokowania przez WSA we Wrocławiu pogląd, iż czynność sprzedaży udziału w nieruchomości należy uznać za świadczenie usług wydawał się słuszny. Stąd w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Jednak w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/11, w której wyraził tezę, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Podatnika pomimo tego, że uchwała literalnie dotyczy udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz współwłasności budynków, to jednak z uzasadnienia do uchwały wywieść należy, iż będzie ona miała zastosowanie również do udziałów w gruncie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym dotyczące błędnej wykładni art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 2 lit. e Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006, Nr 347, poz. 1), poprzez błędną wykładnię zastosowaną do stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkującą wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia. 5.2. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 lit. e Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE nie został w ogóle uzasadniony i jako taki musi pozostać poza dalszymi rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy odnotować, że pomimo wyjątkowo słabej merytorycznie argumentacji mającej omawiany zarzut uzasadnić, można dojść do wniosku, że zasadniczy spór jaki zarysował się pomiędzy organami interpretacyjnymi a Sądem pierwszej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej należy traktować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - czy jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak przyjął w indywidualnej interpretacji organ podatkowy. 5.4. Powyższe zagadnienie było rozbieżnie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ostatecznie spór ten został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (dostępna w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą, należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą, prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Zdaniem NSA uznanie czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym. Końcowo NSA podzielił wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112). Dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga bowiem porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji, (...). Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego. 5.5. W świetle powyżej cytowanej uchwały 7 sędziów NSA nieprawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, iż w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.6. Przesądzenie powyższego zagadnienia pozwoli Sądowi pierwszej instancji na odniesienie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do pozostałych zagadnień dotyczących podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz ewentualnych zwolnień podatkowych i innych kwestii wymagających ustosunkowania w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.