I SA/Wr 1400/10

Dnia 14 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5.10.2007 r. Prezydent W., reprezentując Skarb Państwa, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarb Państwa oraz dwie osoby fizyczne są współwłaścicielami działek gruntu w częściach – odpowiednio – 4/6 oraz po 1/6. Jedna z działek (nr [...] o powierzchni [...]m2) jest działką budowlaną, której wartość wyceniono na 141.000 zł, natomiast druga działka (nr [...] o powierzchni [...] m2) jest działką rolną, wycenioną na 855.000 zł. Obecnie strony postanowiły znieść współwłasność przedmiotowych gruntów. Bazują na stosownym zarządzeniu Wojewody D., wyrażającym zgodę na zbycie przez Skarb Państwa udziału 4/6 we współwłasności działki [...] na rzecz pozostałych współwłaścicieli – zostanie pomiędzy nimi zawarta umowa znosząca współwłasność nieruchomości w ten sposób, że Skarb Państwa stanie się wyłącznym właścicielem działki nr [...], zaś osoby fizyczne nabędą działkę [...] na współwłasność w równych częściach. Zniesienie współwłasności prowadzić więc będzie do takiego rozporządzenia gruntem, iż jeden ze współwłaścicieli – Skarb Państwa, zyska udział o wartości 191.000 zł, ponad wartość posiadanego pierwotnie udziału. Strony dokonają zniesienia współwłasności bez rozliczeń finansowych. We wniosku stwierdzono także, że przy nabyciu udziałów we współwłasności przez współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś Skarb państwa nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia działki nr [...]. Na tym tle Prezydent W. sformułował pytania: 1. Czy zniesienie współwłasności nieruchomości w opisany sposób, stanowi po stronie Skarbu Państwa czynność podlegającą opodatkowaniu? 2. Czy Skarbowi Państwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży działki – o kwotę podatku naliczonego przy bezpłatnej dostawie na jego rzecz udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział we współwłasności posiadany poprzednio, jeżeli osobom fizycznym dokonującym dostawy udziału nie przysługiwało prawo do obniżenia przy jego nabyciu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w razie zniesienia współwłasności, dostawa towarów, rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel – może mieć miejsce tylko wtedy, gdy współwłaściciel nabywa prawo w udziale większym, niż posiadany dotychczas. Dostawa towarów nie wystąpi natomiast, gdy każdy ze współwłaścicieli otrzyma prawo odpowiednio do posiadanych udziałów. Tak więc zniesienie współwłasności w przedstawionym stanie faktycznym spowoduje, że Skarb Państwa nabędzie własność działki nr [...], której wartość przekracza o 191.000 zł – wartość dotychczas posiadanego udziału we współwłasności. Z kolei zniesienie współwłasności, rozpatrywane z punktu widzenia nabycia prawa przez osoby fizyczne (działki nr [...]) nie może być uznane za dostawę wykonaną przez Skarb Państwa (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), gdyż dotychczasowi współwłaściciele nabędą nieruchomość o wartości niższej niż posiadane przez nich poprzednio udziały we współwłasności. Ponieważ zniesienie współwłasności następuje bez dopłat pieniężnych, to ewentualne dokonanie dostawy na rzecz Skarbu Państwa ze strony pozostałych współwłaścicieli – osób fizycznych, należy oceniać w świetle art. 7 ust, 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, ponieważ darującym nie jest podatnik od towarów i usług (wymienione osoby fizyczne) oraz przy nabyciu rzeczy nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany stwierdził następnie, że w sytuacji zbycia w przyszłości przez Skarb Państwa działki nr [...], nie będzie on korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy podatkowej, który nie pozwala na odliczenie podatku przy nabyciu towarów w drodze darowizny albo nieodpłatnym nabyciu usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].01.2008 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy, będąca formą przynależnego wspólnikowi prawa rozporządzania udziałem, należy – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu, przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy, nie wymaga aby odpłatność będąca warunkiem uznania dostawy, miała formę pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może mieć postać rzeczową. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony tam tryb rozliczenia transakcji należy potraktować jako zamianę towarów, gdyż za udział w nieruchomości nabyty od osób fizycznych, Skarb Państwa przekaże na rzecz osób fizycznych udział w innej nieruchomości. Tak więc zamiana udziałów odpowiada pojęciu dostawy towarów i jeżeli jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy chodzi o podstawę opodatkowania, to na podstawie art. 29 ust. 3 przywołanej ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą tą jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Tak więc w przypadku zamiany udziałów w nieruchomościach, podstawą opodatkowania czynności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W., będzie cała wartość zbywanych udziałów pomniejszona o podatek należny, a nie tylko różnica ich wartości. Ponieważ zbywany udział w nieruchomości dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to nie będzie tu miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Tak więc przedmiotowa zamiana podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22% (art. 41 ust. 1). Gdy zaś chodzi o możliwe zbycie nieruchomości rolnej, w której udziały Skarb Państwa nabył od osób fizycznych, to w razie zaistnienia planowanej czynności, działać będzie wymienione zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9). Według przytoczonego unormowania, zwalnia się pod podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ jak to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związane jest wykorzystywaniem tych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to wobec wymienionego zwolnienia dostawy gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), odliczenie nie będzie przysługiwało. Prezydent W., pismem z dnia 15.01.2008 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.02.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Prezydent W. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji transakcja, nie polega ani na rozporządzeniu udziałem (sprzedaży) ani też na zamianie udziałów, lecz na zniesieniu współwłasności. Nie dochodzi tu bowiem do dwóch czynności rozporządzających (ze strony współwłaścicieli), lecz do jednej transakcji. Dlatego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów można odnosić tylko w stosunku do wartości nieruchomości, którą Skarb Państwa nabędzie ponad udział w stosunku do udziału posiadanego poprzednio. Wszakże w okolicznościach przypadku uwzględnić należało jednak to, że uzyskanie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpi bez odpłaty, a czynność ta ze względu na warunki leżące po stronie dostawców (osób fizycznych), jak brak prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości oraz brak statusu podatników vat – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, brak prawa do obniżenia podatku należnego w razie ewentualnego zbycia przez Skarb Państwa działki nr [...] nie wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy, według którego, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się przy nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej strona upatrywała w tym, że w interpretacji indywidualnej organ nie wskazał ściśle jak należy zakwalifikować przedmiotowe czynności, używając zamiennie pojęć "rozporządzenie udziałem" i "zamiana towarów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8.04.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 48/09) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.08.2010 r. (sygn. akt I FSK 1431/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Według art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej także "ustawą vat"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odplatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów (o której mowa) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolej przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1) rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy vat. Pojęcie "towaru", stanowiącego przedmiot czynności opodatkowanej dostawy zostało objaśnione w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy vat, gdzie stwierdzono, iż chodzi o rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przytoczonej definicji "towaru" wynika, że zalicza się tutaj rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części oraz grunty, z czego wynika, że pojęcie to ("towaru") odnosi się do przedmiotów materialnych, nie zaś do prawa przysługującego względem tych przedmiotów. Trzeba ubocznie zaznaczyć, że wprawdzie w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy vat, mówi się o częściach budynków i budowli, ale – jak zostało utrwalone w orzecznictwie – chodzi tu o pojęcie części w znaczeniu fizycznym. Poczynione obok uwagi prowadzą więc do wniosku, że ustawowa definicja "towaru" nie obejmuje praw, a wiec także udziału we współwłasności, określającego uprawnienia wszystkich współwłaścicieli względem rzeczy (bez odniesienia do fizycznie wyodrębnionej jakiejkolwiek jej części). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.09.2000 r. (sygn. akt I CKN 729/99, publ. LEX nr 51640), każdy ze współwłaścicieli ma "idealną" część nie podzielnej rzeczy, czyli rachunkowy ułamek tej rzeczy, istniejący jedynie w ludzkiej wyobraźni, nazywany udziałem. "Udział" jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Na niematerialny charakter udziału w nieruchomości wskazał Sąd Najwyższy również w innym orzeczeniu, to jest w wyroku z dnia 1.10.2008 r. (sygn. akt I CKN 978/00, publ. LEX nr 54326) stwierdzając, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty istnieje stosunek współwłasności. Analizując znaczenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można pominąć regulacji wspólnotowej, zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. L 2006.347.1 ze zm. – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), a zwłaszcza przewidzianej tam opcji skierowanej do państw członkowskich, polegającej na możliwości uznania za "rzeczy" (przedmiot odpłatnej dostawy) między innymi: udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części (art. 15 ust. 2 lit. c). Skorzystanie z opcji musiałoby jasno wynikać z przepisów polskiej ustawy. Ponieważ jednak w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy vat, uznających za odpłatną dostawę (towarów) określone zdarzenia, a w tym spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i prawo użytkowania wieczystego oraz czynności zbycia tych praw, nie wymieniono udziałów w nieruchomościach, to czynności mających za przedmiot udziały (prawo) nie można traktować jako odpłatnej dostawy towarów. W wyroku z dnia 1.10.2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy vat. (sygn. akt I FSK 1242/07, publ. POP z. 3/2010, s.273). Sąd ten podniósł, że z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego jakim jest dostawa towarów w ujęciu uregulowań ustawy vat oraz dyrektywy wspólnotowej (w sprawie osądzonej przez NSA – Szóstej Dyrektywy, zawierającej analogiczne unormowanie co wymieniona powyżej Dyrektywa 2006/112/WE - przypis) nie należy wyprowadzać wniosku odnośnie utożsamiania rzeczy i udziału w rzeczy. Odnosząc się do kwestii współwłasności, to jak wynikało również z przywołanego powyżej orzecznictwa, występuje ona wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Tak więc stanowi ona zespolenie przysługujących współwłaścicielom udziałów we współwłasności (System Prawa Prywatnego, Tom 3, Prawo rzeczowe, pod red. T. Dybowskiego, Warszawa 2003, s. 415). Współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa własności do żadnej fizycznie wydzielonej części rzeczy, ponieważ rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli (tamże, s. 429). Przysługujący współwłaścicielowi udział jest wyrazem jego "partycypacji" we wspólnym prawie własności (tamże, s . 343). Zniesienie współwłasności może nastąpić w trybie umownym lub sądowym. Stosując umowny tryb zniesienia współwłasności strony swobodnie kształtują treść zawieranej umowy. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności rzecz zostaje przyznana jednemu ze współwłaścicieli, to pozostali otrzymują spłaty wartości swojego udziału (art. 212 § 2 K.c.). natomiast, jeżeli następuje podział rzeczy wspólnej w ten sposób, że niektórzy współwłaściciele otrzymują część rzeczy o wartości przewyższającej wartość ich udziału, to pozostałym współwłaścicielom, którzy uzyskali w wyniku podziału część rzeczy o mniejszej wartości niż ich udział należą się dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 K.c.). W przypadku umownego zniesienia współwłasności o zastosowaniu dopłat oraz ich wysokości rozstrzygają współwłaściciele, podobnie jak w odniesieniu do spłat, a w tych ramach mogą postanowić o rezygnacji z dopłat bądź spłat. Trzeba wreszcie podkreślić, że umowne nabycie rzeczy przez jednego ze współwłaścicieli następuje w trybie oświadczeń woli pozostałych współwłaścicieli rozporządzających swoimi udziałami, zaś w przypadku podziału rzeczy wspólnej, własność wydzielonych części rzeczy macierzystej nabywają współwłaściciele w wyniku rozporządzających, zgodnych oświadczeń woli (w trybie umownym) współwłaścicieli. W świetle przedstawionych powyżej uwag nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że czynności mające za przedmiot udziały w nieruchomości odpowiadają pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy vat. Wykluczenie zastosowania do udziałów w nieruchomości przepisów ustawy vat dotyczących dostawy towarów, nie musi oznaczać braku uznania czynności mających za przedmiot udział – jako niepodlegających opodatkowaniu. Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy vat wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (katalog czynności podlegających opodatkowaniu), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (ustawy vat). W judykaturze podkreśla się, że istotną cechą znamionującą usługę, jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28.08.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, nie publ.). Mieć należy także na względzie, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest – co do zasady – odpłatne świadczenie usług, o czym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy vat. Ponieważ organ interpretacyjny wadliwie uznał, że czynności mające za przedmiot udziały w nieruchomości stanowią na gruncie ustawy vat (odpłatną) dostawą towarów, to przy ponownym załatwieniu wniosku Prezydenta W. Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć jego stanowisko w kontekście tych postanowień ustawy podatkowej, które odnoszą się do świadczenia usług. Wobec braku rozważań organu w tym zakresie, Sąd nie jest uprawniony, sprawując jedynie kontrolę działalności administracji publicznej, do formułowania za organ wniosków odpowiadających na pytania wnioskodawcy. Przesądzenie przez organ wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu otworzy dopiero drogę do dalszych ocen odnośnie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz ewentualnych zwolnień podatkowych i innych kwestii wymagających ustosunkowania w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzając naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt ustawy vat, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.