III SA/Wa 1039/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 października 2009 r. P. S.A. w P. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Spółka podała, że zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, na podstawie której ubezpieczeniem objęto członków zarządu i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze, a także Spółkę. Spółka wyjaśniła, że ubezpieczenie ma formułę bezimienną, tj. objęte są nim wskazane kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby. Ma to ten skutek, że ubezpieczeniem objęto również te roszczenia, które wynikają z działań osób pełniących kiedyś określone funkcje, chociaż w okresie, na który jest zawarta polisa, funkcji tych już nie pełnią. Składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób ubezpieczonych oraz okresu, w jakim dana osoba znajduje się w określonej grupie. Składka jest opłacana przez Spółkę i nie będzie jej zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Spółka zwróciła się z pytaniem, czy po stronie osób ubezpieczonych powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, od którego byłaby ona zobowiązana wykonywać obowiązki płatnika. Spółka zapytała także o sposób, w jaki powinna ustalać wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób ubezpieczonych. Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dla opodatkowania świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich faktyczne otrzymanie po stronie konkretnego, zindywidualizowanego podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie identyfikacja osoby podatnika nie jest możliwa. Ubezpieczeniem objęci są bowiem obecni i przyszli członkowie zarządu oraz pracownicy pełniący określone funkcje nieokreśleni z imienia i nazwiska w umowie ubezpieczenia i polisie. Ubezpieczenie dotyczy więc całego zarządu bez względu na zmiany personalne zachodzące w składzie tego organu i bez względu na to, jakie osoby pełnią te funkcje w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem Spółki, trudności w indywidualizacji podatnika decydują o braku po stronie wspomnianych osób przychodu podatkowego i w konsekwencji o braku obowiązku wykonywania przez Spółkę obowiązków płatnika. Spółka podniosła ponadto, iż nawet gdyby uznać, że w opisanych okolicznościach przychód powstanie, to pojawią się trudności z ustaleniem jego wartości. Jeśli bowiem potraktować zryczałtowaną kwotę składki jako cenę zakupu usługi, to określenie przychodu w drodze podzielenia wysokości składki przez ilość osób aktualnie pełniących funkcje zarządzające i kierownicze nie będzie odzwierciedlało realnej wartości świadczenia otrzymanego przez każdą z tych osób. Ubezpieczeniem objęci są bowiem byli, obecni oraz przyszli członkowie zarządu i pracownicy pełniący funkcje kierownicze. Minister Finansów wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. interpretację podatkową, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wskutek wykupienia przez Spółkę polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organów statutowych oraz grupy pracowników wykonujących funkcje kierownicze i nadzorcze, osoby te uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić. Korzyść ta będzie dla nich przychodem opodatkowanym bądź to na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę (w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę), bądź to jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku osób wykonujących taką działalność). Zdaniem Ministra Finansów fakt, iż ubezpieczenie ma formułę bezimienną nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Przeciwnie, przychód ten można ustalić uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia i dzieląc wysokość tej składki przez ilość wszystkich aktualnie ubezpieczonych osób. Przychód ten powstanie w dniu zapłaty składki. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f., a ponadto art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Postawione zarzuty Spółka poparła argumentacją przedstawioną we wniosku o interpretację. Dodała, że obowiązek opłacania ubezpieczenia wynika z zakładowego układu zbiorowego pracy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii obowiązku opłacania ubezpieczenia wskazał, że jest to nowy element stanu faktycznego, który nie był objęty zakresem wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie. Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów statutowych oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów. Przystępując do analizy tego sporu na wstępie należy poczynić kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń. Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem). Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nie Spółka. Dzięki takiemu działaniu, u objętych ubezpieczeniem osób dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.). Zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów statutowych oraz pełniące określone funkcje kierownicze i nadzorcze stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez te osoby ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej. Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych (wchodzących w skład organów statutowych Spółki oraz pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze), w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę. Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż u objętych ubezpieczeniem osób przychód powstanie w dniu zapłaty składki, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (osoby wchodzącej w skład organów statutowych Spółki lub osoby pełniącej określone funkcje kierownicze lub nadzorcze), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników . Wprawdzie Minister Finansów wskazuje, że Spółce znane są osoby, które aktualnie objęte są ubezpieczeniem, a zatem uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia i dzieląc wysokość tej składki przez ilość wszystkich aktualnie ubezpieczonych można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez każdą osobę, ale ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. W tej mierze należy podzielić pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 - "w ocenie sądu, tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji konkretnego podatnika (...)". Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki oraz charakteru wykonywanych przez nie zadań (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu, pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Spółka wskazuje także, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są, np. zmiany w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Wreszcie, trzeba zwrócić uwagę, iż ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy, poza osobami fizycznymi wchodzącymi w skład organów zarządzających Spółki oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze, jest także ona sama jako osoba prawna. Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. W konsekwencji, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub pracownika pełniącego określone funkcje kierownicze lub nadzorcze) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. W świetle powyższego, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w rezultacie także art. 31 i art. 41 tej ustawy. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. W postępowaniu prowadzonym na podstawie uregulowań rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego" organy właściwe do wydania interpretacji nie prowadzą działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż w tej mierze opierają się na zaistniałym lub hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez zainteresowanego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Co najwyżej, mogą one wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w przypadku uznania, iż opis ten jest niewyczerpujący, a więc nie zawiera wszystkich istotnych elementów, niezbędnych z punktu widzenia możliwości wydania jednoznacznej interpretacji. Z powyższych powodów zasadna jest zawarta w odpowiedzi na skargę uwaga Ministra Finansów, iż wskazana przez Spółkę w skardze okoliczność, iż obowiązek zawarcia ubezpieczenia wynika z zakładowego układu zbiorowego, nie mogła mieć żadnego znaczenia i być uwzględniona, albowiem nie została ona podana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.