II FSK 1352/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1693/10 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez L. [...] (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spółka oświadczyła, że rozważa utworzenie spółki celowej (spółki komandytowej), której zadaniem ma być zarządzanie prawami własności intelektualnej. W związku z tym Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanym przez siebie znakiem towarowym do spółki komandytowej, która następnie oddawałaby ten znak do odpłatnego korzystania na rzecz innych spółek. Przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi poprzez wniesienie praw w formie wkładu niepieniężnego. Znak towarowy, będący przedmiotem wkładu, stanowi własność wnioskodawcy. Jego przeniesienie nastąpi po otrzymaniu przez Spółkę zgodnie z art. 121 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawa ochronnego. Znak ten nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy i nie będzie podlegał amortyzacji. Po przeniesieniu praw do znaku towarowego do spółki komandytowej zostanie on niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki komandytowej) wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę komandytową. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie: w jaki sposób należy ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanego znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, mając na względzie, że prawo to nie było wprowadzone wcześniej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnioskodawcy? Zdaniem Spółki wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej są poszczególni wspólnicy. Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych jako wkład przez spółkę komandytową w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym jej wspólników - osób prawnych, zdaniem Spółki zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z jej wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej. 3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w u.p.d.o.p. brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). Wskazał, że stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Organ uznał, iż w przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której wnioskodawca wnosi wkład. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, otrzymania przez spółkę osobową przedmiotu wkładu nie jest równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które będą stanowiły wartość początkową dla wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną należy natomiast uznać wydatki, dokonane przez wspólników wnoszących wkład do spółki osobowej na nabycie (względnie wytworzenie) wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Organ uznał, że wartość początkową znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę jako wspólnika spółki osobowej, a następnie wniesionego jako wkład niepieniężny do tej spółki będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na jego wytworzenie, o ile nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnej interpretacji wskazanych przepisów i odmówienie stosowania niniejszych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej. Strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez działanie niezgodne z prawem. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest kwestia sposobu ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej prawa do znaku towarowego wnoszonego przez spółkę kapitałową w formie aportu do spółki osobowej. Podkreślił, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 g ust. 1 pkt 4, przewidziana bowiem została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną. Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zaznaczył także, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowodowałoby, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 i 2, art. 16g ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez podatnika będącego osobą prawną do spółki komandytowej należy zastosować art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w taki sam sposób jak do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej i uznać za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej – znaku towarowego opisanego we wniosku – wartość tego znaku ustaloną przez podatnika i na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej, podczas gdy zdaniem organu odnośnie tego znaku należy za wartość początkową uznać wydatki dokonane przez wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej na jego nabycie (względnie wytworzenie). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w sytuacji, gdy przepisy powyższe nie mają zastosowania do tego typu sytuacji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej. Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną? 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie prawidłowego zastosowania w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i właściwie za wnioskodawcą uznał, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Zatem słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przytaczając poglądy doktryny prawa podatkowego, że w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). 11. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611-12/12; dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Nie można zaaprobować poglądu, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4), co uczynił Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optował organ wnoszący skargę kasacyjną, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu spółka osobowa nie byłaby zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. 13. Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualna został wydana 29 czerwca 2010 r., a więc przed datą uchwalenia tej ustawy, niemniej należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. omawiana luka prawna przestała istnieć. 14. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.