I FSK 1107/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1900/10 w sprawie ze skargi D. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1900/10 w sprawie ze skargi D. S.A. w K. (dalej powoływanej jako "Spółka", "Wnioskodawca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie wysokości stawki podatku VAT na sprzedaż wyrobów niemowlęcych Spółka, powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 maja 2007 r. przedstawiła klasyfikację statystyczną dla następujących wyrobów: - okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte o wymiarach 75x75 cm (w jednym narożniku doszyty trójkąt spełniający rolę kapturka), całość wykończona lamówką z tkaniny bawełnianej, służące jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli - PKWiU 17.40.11-90.00 – "Koce i pledy z pozostałych surowców włókienniczych z wyłączeniem elektrycznych", - rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem) - zawiązywany becik wykonany z tkaniny bawełnianej (100%), wewnątrz cienka włóknina pozwalająca na okrycie niemowlęcia podczas noszenia i karmienia - PKWiU 17.40.12-53.00 – "Bielizna pościelowa z tkanin z udziałem bawełny", - szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm - PKWiU 18.24.11-00.00 – "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt, włączając podkoszulki, opalacze, majteczki, ubranka, pieluszki, rękawiczki z jednym palcem ubranka wierzchnie z dzianin". W związku z powyższym opodatkowane 7% stawką VAT są zdaniem Urzędu Statystycznego w Łodzi jedynie wyroby mieszczące się w grupowaniu "szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej". Zgodnie bowiem z pkt 45 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") dostawy wszystkich towarów mieszczących się w grupowaniu "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU opodatkowane są 7% stawką VAT. Oznacza to, że pozostałe wyroby, mieszczące się w grupowaniach "okrycie niemowlęce" i "rożek niemowlęcy" opodatkowane winny być, zdaniem Urzędu Statystycznego w Łodzi, stawką 22% VAT. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, jaką stawką VAT powinny być opodatkowane wyżej wskazane wyroby mieszczące się w powołanych grupowaniach. Jego zdaniem, wszystkie wymienione we wniosku wyroby przeznaczone są wyłącznie dla niemowląt, a zatem powinny być opodatkowane stawką 7% VAT. W ocenie Spółki, rozbieżność pomiędzy zdroworozsądkowym podejściem do sprawy oraz treścią obowiązujących przepisów prawa sprawia, że istnieje nieścisłość pomiędzy intencją ustawodawcy a treścią obowiązujących przepisów. Ponadto, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2111/03) - zwrócono uwagę, iż opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Dodatkowo przypomniano o uciążliwej dla Wnioskodawcy kwestii korekt faktur wystawionych odbiorcom Spółki, potwierdzających dostawę towarów, wobec których stosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT. Do wniosku o wydanie interpretacji dołączono interpretacje Urzędów Skarbowych świadczące o utrwalonym wśród organów podatkowych sposobie interpretacji stosowania 7% stawki podatku VAT do dostawy towarów, których sposób wykonania dobitnie świadczy o ich przeznaczeniu jako wyrobów wyłącznie dla niemowląt. Organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Pod pozycją 45 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt bez względu na symbol PKWiU". W ocenie organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do grupy "Odzież i dodatki odzieżowe" Urząd Statystyczny zakwalifikował tylko szlafroczek. Zatem tylko ten wyrób będzie podlegał opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Pozostałe wymienione we wniosku wyroby, takie jak okrycie niemowlęce, jak i rożek niemowlęcy, nie zostały zakwalifikowane do grupy "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt". Sama nazwa wyrobu, jak i jego klasyfikacja według PKWiU wskazują, że wyroby te stanowią okrycie, jak i bieliznę pościelową przeznaczoną dla niemowląt i nie można ich zaliczyć do odzieży niemowlęcej. Zatem dostawa tych wyrobów podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszanie art. 14b § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. , dalej jako "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie. Organ podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1481/08 WSA w Krakowie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, iż została ona wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O.p. Wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1421/09 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za decydującą uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Rozpoznając skargę WSA w Krakowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., wyrażającego się wydaniem niepełnej, bo niezawierającej rozważenia wszystkich okoliczności sprawy interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie interpretacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił istotne znaczenie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, która będzie wyczerpująco uzasadniała pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma więc wynikać; wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Tego zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Sąd zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie strony skarżącej nie było skierowane na uzyskanie od organu podatkowego oceny posiadanej opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, lecz dotyczyło stawki podatku VAT na sprzedaż trzech wyrobów niemowlęcych. Podatnik wskazywał, że już z samego opisu i charakteru tych produktów wynikało, iż są to artykuły przeznaczone wyłącznie dla niemowląt, a opinię statystyczną dyskwalifikuje "zdroworozsądkowa" ocena sprawy. Zdaniem Sądu słusznie też wywodził (powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych), że opinia statystyczna jest tylko jednym z dowodów w prowadzonej ewentualnie sprawie podatkowej. Uzasadniając swe stanowisko podatnik wyraźnie powołał się na interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych lub wręcz tożsamych sprawach, w których przyjmowano stawkę 7% dla dostawy towarów, których charakter dobitnie świadczy o ich przeznaczeniu wyłącznie dla niemowląt. Do formularza wniosku dołączył też kilka takich interpretacji. Tymczasem wydana interpretacja jest niezwykle lakoniczna, oprócz rozstrzygnięcia i przytoczenia okoliczności sprawy zawiera jedynie w jednym akapicie przytoczenie treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dot. stawki podstawowej 22%, oraz ust. 2 art. 41 stanowiącego, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, a także wskazanie, że pod pozycją 45 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt bez względu na symbol PKWiU". WSA zauważył, że przepisy te nie są w żaden sposób interpretowane przez organ, czy też odniesione do okoliczności sprawy. Dalej Sąd stwierdził, że uchodzi uwadze organu zarówno charakter pozostałych dwóch wyrobów, o które pytał podatnik - pelerynki z kapturkiem do okrycia niemowlęcia po kąpieli oraz rożka niemowlęcego, tzw. becika z zasady służącego tylko niemowlętom i to we wczesnym okresie życia. Organ nie czyni nawet próby rozważenia, czy wyroby te mogłyby odpowiadać poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy o VAT chociaż wymieniono tam; "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt bez względu na symbol PKWiU". Zdaniem Sądu nie jest to zapewne wyraz "zdroworozsądkowego" (jak zarzucał podatnik) podejścia do sprawy, ale równocześnie − co gorsze – jest to procedowanie wadliwe, bo nie oparte na treści obowiązujących i nawet przytoczonych przez organ przepisów. Poza zakresem swych rozważań organ pozostawia też adekwatnie przytoczoną i niekwestionowaną tezę z orzecznictwa sądów administracyjnych o tym, że opinia statystyczna jest tylko jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie organów podatkowych. Nie odnosi się też do powoływanych przez podatnika w treści wniosku poglądów organów podatkowych, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska. Natomiast sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 122, 187 § 1 i 191 O.p., Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał niepełną, bo niezawierającą rozważenia wszystkich okoliczności sprawy interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie interpretacji. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że niezasadny jest zarzut Sądu, że podejście organu do rozstrzygnięcia sprawy powinno być "zdroworozsądkowe" oraz, że opinię statystyczną dyskwalifikuje "zdroworozsądkowa" ocena sprawy. Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dokonanie przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego wynika z konkretnych przepisów prawa, nie może mieć więc charakteru "zdroworozsądkowego" – choć istotnie wiele orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje, że opinie klasyfikacyjne stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym. Dalej organ argumentował, że już z samej nazwy i przeznaczenia okrycia niemowlęcego oraz rożka wynika, że wyroby te nie są odzieżą ani dodatkiem odzieżowym. Wprawdzie są przeznaczone dla niemowląt, ale nie stanowią odzieży niemowlęcej. Zatem symbol statystyczny jest jednym z dowodów w sprawie. Ponadto niesłuszny jest zarzut, że organ nie odniósł się do powołanych przez podatnika poglądów organów podatkowych. Organ nie uznał za zasadne ustosunkowanie się do załączonych interpretacji innych urzędów skarbowych, bowiem nie miał takiego obowiązku, jako że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnioskowała o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu znajduje uzasadnione podstawy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest uznanie, czy wyroby dla niemowląt takie jak: okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte o wymiarach 75x75 cm (w jednym narożniku doszyty trójkąt spełniający rolę kapturka), całość wykończona lamówką z tkaniny bawełnianej, służące jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli, rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem) - zawiązywany becik wykonany z tkaniny bawełnianej (100%), wewnątrz cienka włóknina pozwalająca na okrycie niemowlęcia podczas noszenia i karmienia, szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm stanowią "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt", a w konsekwencji, czy stawka podatku VAT na sprzedaż tych towarów wynosi 7%. Według Ministra Finansów tylko szlafroczek stanowi "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" i korzysta z preferencyjnej stawki 7% VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, uznał ją za niezawierającą rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że była ona błędna merytorycznie. Ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sposób się jednak zgodzić. Zaskarżona interpretacja jest istotnie zwięzła, jednakże sam fakt jej lakoniczności nie powoduje jeszcze naruszenia przez to przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw . z art. 14c § 1 i 2 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodzi w skardze kasacyjnej Minister Finansów, że zarówno okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte, jak i rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem), chociaż są niewątpliwie wyrobami przeznaczonymi wyłącznie dla niemowląt, to nie stanowią odzieży niemowlęcej, co wynika nie tylko z przedstawionej klasyfikacji statystycznej, ale nade wszystko z samej nazwy i przeznaczenia tych wyrobów. Z tego też powodu ani okrycie niemowlęce, ani rożek nie mogły zostać zakwalifikowane do grupowania "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt", natomiast "szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm" do tego grupowania został zakwalifikowany, w związku z czym tylko ten produkt korzysta ze stawki podatku VAT 7%. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez pojęcie towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 42 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 45 załącznika nr 3 wymienione zostały "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU. Wnioskodawca w niniejszej sprawie przedstawił opinię statystyczną, w której Urząd Statystyczny przyporządkował sporne towary do odpowiednich grupowań statystycznych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2011 r. I FSK 1101/10 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. III SA/Wa 2153/10, potwierdzającego prawidłowość podstawowej stawki 22% VAT dla becików-rożków niemowlęcych zwykłych bądź z wkładem z włókna kokosowego, becików-śpiworków niemowlęcych - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, https://cbois.nsa.gov.pl) "mimo tego zatem, że załącznik nr 3 do ustawy, w poz. 45 nie odwołuje się do konkretnego grupowania PKWiU, stanowiąc, że pozycja ta obejmuje "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU, to nie oznacza, że – kierując się wykładnią pojęcia użytego w tym przepisie – należy abstrahować od określenia, jak należy klasyfikować wg PKWiU sporne towary sprzedawane przez stronę skarżącą". W tym też wyroku NSA stwierdził, że treść art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje na dość istotną rolę klasyfikacji statystycznych na gruncie ustawy o VAT, a w tym zakresie opinii wyspecjalizowanych w tym przedmiocie jednostek statystycznych. Nie sposób jednak uznać, że opinia statystyczna była dla organów jedynym argumentem w sprawie będącej przedmiotem sporu. Organ wyraźnie bowiem wskazał w interpretacji, że "pozostałe, wymienione we wniosku, wyroby takie jak okrycie niemowlęce jak i rożek niemowlęcy nie zostały zakwalifikowane do grupy "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt". Sama nazwa wyrobu jak i jego klasyfikacja według PKWiU wskazują, że wyroby te stanowią okrycie, jak i bieliznę pościelową przeznaczoną dla niemowląt. Nie sposób więc zaliczyć ich do odzieży niemowlęcej". Zatem sam symbol statystyczny był tylko jednym z dowodów w sprawie. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej rożek służy wszak do trzymania i noszenia dziecka podczas np. karmienia, a okrycie niemowlęce służące jako pelerynka spełnia funkcję ręcznika po kąpieli i również nie jest odzieżą. Warto zauważyć, że sam podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że okrycie niemowlęce służy jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli, zaś rożek niemowlęcy służy do okrycia niemowlęcia podczas noszenia i karmienia. Tak więc nie można przyjąć, wbrew twierdzeniom WSA, że uszedł uwadze organu charakter tych wyrobów, tudzież że stanowisko organu nie jest wyrazem "zdroworozsądkowego" podejścia do sprawy, czy też że organ nie podejmuje nawet próby rozważenia, czy wyroby te mogłyby odpowiadać pozycji 45 załącznika nr 3. W zaskarżonej interpretacji organ nie neguje zresztą, że wszystkie trzy wyroby są przeznaczone dla niemowląt, ale zwraca uwagę, że sam ten fakt nie jest wystarczający do przyznania preferencyjnej stawki 7% VAT na ich sprzedaż. Końcowo należy przyznać rację Ministrowi Finansów, iż nie miał on obowiązku ustosunkowania się do załączonych do wniosku interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach przez urzędy skarbowe (dotyczących ceratek napieluszkowych, majteczek ochronnych bezpieluszkowych, czapeczek niemowlęcych, kompletów niemowlęcych, odzieży niemowlęcej z dzianin akrylowych wraz z dodatkami oraz pieluch z tetry bawełnianej, becików i śpiworów-rożków). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.