I SA/Kr 1680/10

Sygn. akt I SA/Kr 1680/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 czerwca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Strona skarżąca – C. S.A. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. W krajach tych Spółka posiada magazyny i prowadzi sprzedaż towarów i usług oraz nabywa towary i usługi posługując się lokalną walutą, jednak nie posiada w nich zakładów w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również z tytułu dochodów osiąganych w tych krajach. Sprzedając towary i usługi w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez właściwy organ podatkowy w tych krajach i wystawia faktury VAT, posługując się lokalną walutą. Również składanie deklaracji VAT w tych krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, wiąże się z podobnymi konsekwencjami, m.in. w sytuacjach, gdy w deklaracjach tych Spółka wykazuje kwotę zobowiązania lub należności z tytułu podatku od wartości dodanej. Wynika to z faktu, że wartość wyceny w PLN zobowiązania lub należności z tytułu podatku od wartości dodanej różni się od wartości wycenionej przy zastosowaniu kursu faktycznie stosowanego przez Bank w momencie dokonywania przez Spółkę zapłaty należnego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji Spółka, niezależnie od swojego działania, osiąga z tego tytułu korzyść albo ponosi stratę. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie, czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice w kursach powstałe na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów tego podatku? Zdaniem strony skarżącej, prowadząc działalność gospodarczą w innych krajach Wspólnoty Europejskiej i będąc zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej Spółka ma obowiązek rozliczania go w deklaracjach podatkowych w walucie tego kraju. W konsekwencji, w przypadku gdy z deklaracji podatkowej wynika konieczność zapłacenia na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty należnego podatku od wartości dodanej, mogą pojawić się ujemne różnice opisane w stanie faktycznym. Zdaniem Spółki, koszty te należy potraktować analogicznie do różnic w kursach powstających przy wystawianiu przez Spółkę faktur VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Należy więc uznać, iż ponoszone przez Spółkę ujemne różnice w kursach walut obcych przy dokonywaniu zapłaty podatku należnego na rzecz administracji podatkowej w innych krajach Wspólnoty Europejskiej spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te służą bowiem zabezpieczeniu przychodu uzyskiwanego w tych krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Ponadto kosztów tych Spółka nie może uniknąć prowadząc w tych krajach działalność gospodarczą i osiągając tam przychód, z którym koszty te są bezpośrednio związane, gdyż obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej w walucie obowiązującej w tych krajach wynika z przepisów bezwzględnie obowiązujących. Koszty takie nie zostały przy tym wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Spółka zauważa, że także w takich sytuacjach równie często może powstać dla niej przychód podatkowy w postaci dodatnich różnic w kursach, który będzie wykazywany i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reasumując, zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice powstające na kwotach podatku od wartości dodanej powstające między dniem księgowania tych kwot a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej zastosowanego przez Bank z dnia dokonania tej płatności). Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wskazując, iż powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy przy tym zauważyć, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług, obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na złote. Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu; pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Zatem Spółka nie ma prawnej możliwości – na gruncie podatkowym – zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej powstających między dniem księgowania tych kwot a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego. Pismem z dnia 13 lipca 2010r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 17 sierpnia 2010r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez nietrafne przyjęcie, że Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej między dniem księgowania tych kwot, a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła, iż ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego i jest limitowany jedynie przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy między poniesionym wydatkiem a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Poniesione przez Spółkę różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej wyrażonych w EURO między dniem przeliczeniowym z faktury a dniem dokonania płatności, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z enumeratywnie wymienionymi wyjątkami), nie wskazując iż zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej. Zasada, że podatek od towarów i usług jest neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażona art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem podatku od wartości dodanej, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje, że zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej płaconego w innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej", jak też nie wskazuje, iż podatek od wartości dodanej jest podatkiem tożsamym do podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje zatem, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., w sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz postępowania, zatem brak było podstawo do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W zakresie przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, b) podatek należny w przypadku: – importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, – przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden z powyższych przypadków nie dotyczył przedstawionego we wniosku zdarzenia. Dodatkowo zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Art. 15 a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powołanych wyżej przepisów nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a strona skarżąca ma możliwość zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej między dniem księgowania tych kwot, a dniem dokonania zapłaty należnego podatku od wartości dodanej na rzecz właściwego organu skarbowego. Nie zmienia tego stanowisko strony skarżącej w zakresie definiowania pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej". Należy podzielić pogląd organu, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przywołany przepis art. 15a u.p.d.o.p. Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: a) przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku, b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na złote. Mimo, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Powyższy pogląd będący w zasadzie rezultatem zastosowania reguł wykładni systemowej nie może być zakwestionowany przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że dokonano wykładni contra legem. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 242/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) W związku z powyższym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji .