II FSK 1713/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 176/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 176/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika ze stanu sprawy B. i K. K. złożyli w 2003 r. wspólne zeznanie podatkowe, wykazując podatek należny w kwocie 198.753,40 zł. W badanym roku podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z. S. E. – I. K. K.". Zakres działalności obejmował produkcję wyrobów tartacznych i impregnację drewna. Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie skarżącego wykazała, że podatnik uzyskał z tej działalności dochód w wysokości 961.833,67 zł. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup palików do drzewek (w łącznej kwocie 404 800 zł) poniesionych na podstawie rachunków, w których jako sprzedawcę wskazano Z. R. – B. M. G., ul. O., K., NIP [...] lub NIP [...] i Z. U. S. K. J. T. k/K., NIP [...]. Wskazani w tych rachunkach sprzedawcy nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu podatkowego o potwierdzenie transakcji z podatnikiem. Pismo wysłane na adres Z. U. S. K. J. wróciło z adnotacją - adresat nieznany, natomiast z pism wysłanych do Z. R. – B. M. G. pierwsze pozostało bez odpowiedzi, natomiast drugie wróciło z adnotacją - nie podjęto awizowanej przesyłki. W dniu 21 marca 2006 r. organ pierwszej instancji wystąpił pisemnie do właściwych organów podatkowych oraz organów samorządowych w celu potwierdzenia działania w/w firm. Weryfikacja numerów identyfikacji podatkowej NIP we właściwych urzędach skarbowych, wykazała, że podmioty, które się nimi posługują nie figurują w ewidencjach podatników. Z odpowiedzi Naczelników Urzędów Skarbowych w R. S., w C. – D. i w J. otrzymano informacje, iż numery NIP: [...], [...] i [...] nie zostały nadane wskazanym podmiotom, nie zostały wygenerowane w systemie identyfikacji podatkowej dla żadnego podatnika, a wymieniona firma nie figuruje w systemie Poltax tegoż urzędu. O informacje dotyczące podmiotów wymienionych na zakwestionowanych rachunkach zwrócono się również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Urzędu Miasta w K. i Urzędu Gminy D. kierując się właściwością miejscową odpowiadającą adresom na przedmiotowych rachunkach, tj. ul. O., K. i T. k/K. Z odpowiedzi udzielonych przez w/w urzędy wynikało, iż podmioty: Z. R. – B. M. G. i Z. U. S. K. J. nie figurowały w bazach podatników lub w ewidencji działalności gospodarczej urzędów. Zakupu palików do drzewek nie potwierdziły także inne dowody przeprowadzone w toku postępowania, w tym dowód z przesłuchania skarżącego i świadka A. G., pełniącej w 2003 r. funkcję Głównej Księgowej w Zakładzie skarżącego, M. G., W. M. i K. K. Na dowód faktycznego dokonania transakcji z podmiotami wskazanymi w rachunkach skarżący w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli wniósł o dopuszczenie kolejnych dowodów: materiałów z kontroli Nr [...], z przesłuchania M. J. i S. J., mające na celu ustalenie najemców lokalu i dysponentów telefonu w okresie 2002 i 2003 roku, co być może pozwoliłoby odnalezienie niezarejestrowanego kontrahenta, a podmiotu, na który zarejestrowany był numer telefonu, na który podatnik dzwonił i zamawiał paliki, ustalenie poprzez ewidencję ludności aktualnego miejsca pobytu M. G. i K. J. w celu przesłuchania ich na okoliczność zawieranych ze skarżącym transakcji. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiały z postępowania Nr [...], jednocześnie odmawiając włączenia do postępowania materiałów z kontroli Nr [...] ze względu na fakt, iż materiały te nie były objęte przedmiotową kontrolą. Organ pierwszej instancji uwzględnił także pozostałe wnioski dowodowe skarżącego. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły faktu dokonania transakcji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. określił B. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 360.673 zł. W odwołaniach od tej decyzji (małżonkowie złożyli je odrębnie) podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił postępowanie dowodowe o protokół z kontroli podatkowej z dnia 1 października 2004 r. Nr [...], odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 marca 2004 r., Nr [...] i Urzędu Statystycznego w K. z dnia 4 marca 2004 r. Nr [...], zaświadczenia z Urzędu Miasta K. z dnia 5 marca 2004 r., Nr [...] i o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z Urzędu Miasta K. z dnia 30 grudnia 1989 r. Nr ewid. [...], pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. do Z. U. C. Pana M. G. z dnia 9 marca 2004 r., Nr [...] wraz z kopertą, notatkę wewnętrzną sporządzoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2004 r., odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z kontroli skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. Nr [...], wezwanie M. G. Z. U. C. z dnia 20 października 2008 r., Nr [...] wraz z kopertą i zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję K. K. zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zestawienia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaży palików, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, art. 180 O.p. przez nieuznanie za dowód zestawienia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaż palików, art. 22 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz . Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup palików do drzewek od podmiotów nieistniejących, tj. Z. R. – B. M. G. i Z. U. S. K. J. na łączną kwotę 404.800 zł. Sąd przywołał treść regulacji dotyczących uznania księgi podatkowej za nierzetelną oraz przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania, uznając to za konieczne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające jego udokumentowanie, ale także rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego wynikającego z dokumentów, a także jego związek z uzyskaniem przychodu. Koszty uzyskania przychodu w przypadku skarżącego winny być wykazane na podstawie zapisów w księdze podatkowej. Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny. Wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak, aby można było ustalić fakt poniesienia wydatku, jego wysokość, strony transakcji i związek wydatku z przychodem. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporne dostawy palików rzeczywiście zostały wykonane, a wydatek na ich zakup poniesiony. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę. Z dowodów zebranych przez organy podatkowe wynikało, że dane personalne wskazanych jako sprzedawcy podmiotów były fałszywe. Zeznania skarżącego i zatrudnionych przez niego osób również nie pomogły w ustaleniu tożsamości sprzedawców. Ponadto ani skarżącego, ani jego głównej księgowej nie dziwił fakt, że rachunki na obie firmy wypisywał zawsze M. G., a także, że wystawiał on rachunki, choć wartość obrotu wskazywała na konieczność wystawienia faktury VAT. Zeznania wskazanych osób były także wzajemnie sprzeczne co do tego, kto płacił za paliki. Na wniosek skarżącego organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania wystawców zakwestionowanych rachunków oraz S. i M. J., dysponentów telefonu i lokalu, w którym według rachunku prowadził w 2003 r. działalność M. G. Organ wystąpił pismem 6 listopada 2007 r. do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o ustalenie adresu zameldowania M. G. i K. J. Adresu drugiego z nich nie udało się ustalić, natomiast pierwszy nie odbierał wezwań. Małżonkowie J. w 2006 r. wyjechali do Irlandii i nieznany był termin ich powrotu. Na wniosek skarżącego organ odwoławczy próbował również przesłuchać M. G. prowadzącego Z. U. C., ul. S. w K. w celu ustalenia, czy jest to ten sam podmiot, co Z. R.-B. M. G., ul. O. w K. Wezwanie wróciło jednakże z adnotacją, że adresat się wyprowadził. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły zatem, że kwestionowane rachunki pochodzą od podmiotów nieistniejących. Kwoty w nich wskazane nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodu. Za nietrafny - w kontekście zaistniałego w sprawie sporu – Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organy analizy porównawczej ilości zakupionych przez podatnika i następnie sprzedanych palików. Sąd zauważył, iż w oparciu o wnioskowaną analizę można by stwierdzić jedynie, że skarżący dysponował ilością palików wystarczającą dla wykonania usługi dla firmy włoskiej, co nie jest w sprawie sporne. Tym samym odmowa przeprowadzenia przedmiotowej analizy nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 - 3 O.p. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie zasadności zastosowania tego przepisu, w przypadku gdy skarżący podniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., gdy winien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem skarżący wykazał, że postępowanie organów skarbowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależytą analizę przedstawionych w skardze zarzutów, brak ich konfrontacji z ustaleniami organu i materiałem dowodowym oraz niewłaściwe i niejednoznaczne zinterpretowanie wszelkich wątpliwości w uzasadnieniu przy jednoczesnym niepowołaniu się na konkretne przepisy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wszelkie wątpliwości wskazane przez niego nie zostały w należyty sposób wyjaśnione. Skarżący podkreślił, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów, a postępowanie organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego nacechowane jest błędami i wadami. Ponadto Sąd nie przeanalizował wszystkich zarzutów skargi, nie konfrontował ich z ustaleniami organów obu instancji oraz zebranym materiałem dowodowym. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawił się również na rozprawie. Pełnomocnik uczestniczki postępowania B. K. na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. poparł skargę kasacyjną w zakresie, w jakim domagano się w niej uchylenia zaskarżonego wyroku i wniósł o umorzenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Podniósł, że w 2003 r. małżonkowie K. nie byli uprawnieni do wspólnego opodatkowania, bowiem na mocy wyroku z dnia 10 kwietnia 1986 r. między małżonkami została zniesiona ustawowa wspólność majątkowa małżeńska ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1983 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obydwóch podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich uwzględnienie mogłoby bowiem czynić zbędnym lub przedwczesnym rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005, nr 6, poz. 120) . Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a, w jej ocenie wykazała ona bowiem wady postępowania podatkowego, które powinny obligować Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzutu tego strona nie powiązała jednakże z przepisami Ordynacji podatkowej, którym uchybić miały organy podatkowe. Przepisów postępowania podatkowego nie powołała również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wynika z niego wprawdzie, że w ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia i wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy, jednakże nie wiadomo, jakie w ocenie strony przepisy Ordynacji podatkowej zostały w związku z tym naruszone. Środek kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może zastosować tylko wówczas, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania i gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Stawiając sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 czy art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. strona musi wskazać przepisy, których naruszenie uzasadniało uchylenie decyzji (por. pogląd G. Rząsy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05, opubl. w Przeglądzie Sejmowym z 2008 r., nr 4, s.209). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu uwzględniający wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może także precyzować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych czy ich uzasadnienia bądź domyślać się ich na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., II GSK 313/09, opubl. w Lex pod nr 596744, z dnia 26 kwietnia 2005 r., OSK 1436/04, opubl. w Lex pod nr 236857, z dnia 19 maja 2005 r., OSK 1612/04, opubl. w Lex pod nr 238593, z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2429/04, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s.37). Skoro strona skarżąca nie wskazała przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie uzasadniało w jej ocenie uchylenie zaskarżonej decyzji, to do takiego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść merytorycznie. Z tych względów uznać go należało za bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie sądu nie odpowiada wymogom w nim wskazanym (poprzez pominięcie któregoś z elementów uzasadnienia bądź też podanie w nich treści lakonicznych, niespójnych, w sposób nie pozwalający na odtworzenie procesu myślowego, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09, opubl. w Lex pod nr 597986). W zakresie ustaleń faktycznych naruszenie tego przepisu może nastąpić wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie zawrze w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił w nim, dlaczego ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów przez organy podatkowe uznał za prawidłowe, przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnił przyczyny, dla których zaakceptował ocenę dowodów, dokonaną przez organy podatkowe i z jakich powodów uznał, że przeprowadziły one wszelkie możliwe i dostępne dowody i dlaczego odmowę przeprowadzenia dowodu z zestawienia ilościowego obrotu palikami uznał za zgodną z prawem. Wypowiedzi Sądu w tym zakresie są jednoznaczne i stanowcze. Wskazują one także i wyjaśniają podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie wynika z nich, że jedynymi dowodami świadczącymi o fikcyjności podmiotów, które wystawić miały rachunki za paliki były informacje o tym, że podmioty te nie miały NIP i nie były zarejestrowane dla celów podatkowych. Strona skarżąca zdaje się pomijać tę część uzasadnienia (zawartą na stronach 14-18), z której wynika, że Sąd przeanalizował także pozostałe dowody zebrane w postępowaniu podatkowym i odniósł się do zaniechania przeprowadzenia niektórych z nich. Wynika z tych rozważań, że Sąd uznał, że przeprowadzenie niektórych z dowodów było obiektywnie niemożliwe. Zauważyć zaś należy, że obowiązek zebrania i rozważenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie może obejmować nakazu wykonania działań niemożliwych. Wyrażenie przez Sąd odmiennego niż wyraził skarżący stanowiska co do zupełności i oceny materiału dowodowego (co w istocie podnosi skarżący) nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w uzasadnieniu Sąd wyjaśnił w sposób przekonujący i logiczny, ze wskazaniem przepisów prawa swoje stanowisko. Porównanie treści skargi i uzasadnienia zaskarżonego wyroku daje również podstawę do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano zresztą, który z zarzutów został przez Sąd pierwszej instancji pominięty, co uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieskuteczność zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przesądza o tym, że przy ocenie zarzutu naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący przyjmuje stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075) . Strona skarżąca jako formę naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.o.f. wskazała zarówno błędną wykładnię, jak i "nieustalenie zasadności jego zastosowania". Wskazując błędną wykładnię jako formę naruszenia przepisu prawa strona skarżąca winna wyjaśnić, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu interpretacji tej normy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1353/07, opubl. w Lex pod nr 513296). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto tych wyjaśnień. Stąd zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Nie sposób się bowiem do niego odnieść, skoro nie wiadomo, jak strona interpretuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w czym upatruje wadliwości wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie drugiej z form naruszenia prawa materialnego wskazanych przez stronę stwierdzić należy, że art. 174 pkt 1 nie przewiduje takiej formy naruszenia. Prawo materialne można naruszyć jedynie poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje ponadto na to, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego strona w istocie dąży do podważenia ustaleń faktycznych, kwestionując wyniki postępowania dowodowego. Wynika to choćby z zawartych na ostatniej stronie skargi kasacyjnej stwierdzeń, że " zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niezastosowania art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuznania za koszty faktycznie poniesionych wydatków na zakup palików". Za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można jednak skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Temu służą wyłącznie zarzuty podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (nie budzi to wątpliwości w judykaturze - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161). Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na wynik postępowania kasacyjnego nie mogła mieć wpływu podniesiona na rozprawie przez pełnomocnika uczestniczki okoliczność istnienia między B. i K. K. od 1983 r. ustroju rozdzielności majątkowej. Nie była ona bowiem objęta zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, związany jest jej granicami z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie może jej uwzględnić z urzędu. Ponadto nie wynikała ona z akt sprawy, które stanowią podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i Sąd ten nie mógł jej uwzględnić przy orzekaniu. Okoliczność ta nie stanowiła także przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), którą Naczelny Sąd Administracyjny winien był wziąć pod uwagę z urzędu . .