III SA/Wa 176/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Państwo B. i K. K. w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2003 rok, po uwzględnieniu korekty złożonej 22 marca 2006 r., wykazali: - przychód z działalności gospodarczej podatnika w wysokości 11.378.093,75 zł., - koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 7.724.198,68 zł., - dochód z tego źródła przychodu 557.033,67 zł., - podatek należny 198.753,40 zł. W/g dokonanych ustaleń K. K. – dalej zwany Skarżący, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z.". Zakres działalności obejmował produkcję wyrobów tartacznych i impregnację drewna. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. w Zakładzie Stolarskim przeprowadzono kontrolę podatkową za 2003 r. Postępowanie to zakończyło się ustaleniem dochodu Podatnikowi w wysokości 961.833,67 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok a następnie po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzono, iż w ewidencji księgowej Zakładu Stolarskiego K. K. znajdują się rachunki pochodzące od podmiotów nieistniejących na łączną kwotę 404.800,00 zł., w tym: 1. rachunki na których widnieje pieczątka Zakładu Remontowo - Budowlanego M.G. ul. O. [...] K., NIP [...] lub NIP [...], 2. rachunki na których widnieje pieczątka Zakładu Usług Stolarskich K. J. T. [...], Ww. rachunki miały dokumentować zakupy palików do drzewek. Wszelkie rachunki zostały ujęte w ciężar konta "411 - Materiały przeznaczone do produkcji" i obciążyły koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania organ I instancji wystąpił pisemnie w dniach 8 i 29 marca 2006 r. do Zakładu Remontowo - Budowlanego M. G. oraz Zakładu Usług Stolarskich K. J. o potwierdzenie transakcji zawartych w 2003 r. z Zakładem Stolarskim Skarżącego. Informacji w powyższym zakresie nie otrzymano. Pismo wysłane na adres Zakładu Usług Stolarskich K. J. wróciło z adnotacją - adresat nieznany, natomiast z pism wysłanych do Zakładu Remontowo - Budowlanego M. G. pierwsze pozostało bez odpowiedzi, natomiast drugie wróciło z adnotacją - nie podjęto awizowanej przesyłki. W dniu [...] marca 2006 r. organ I instancji wystąpił pisemnie do właściwych organów podatkowych oraz organów samorządowych w celu potwierdzenia działania w/w firm. Weryfikacja numerów identyfikacji podatkowej NIP we właściwych urzędach skarbowych, wykazała, że podmioty, które się nimi posługują nie figurują w ewidencjach podatników. Z odpowiedzi Naczelników Urzędów Skarbowych w R, w C. i w J. otrzymano informacje, iż numery NIP: [...] nie zostały nadane wskazanym podmiotom, nie zostały wygenerowane w systemie identyfikacji podatkowej dla żadnego podatnika oraz, że wymieniona firma nie figuruje w systemie Poltax tegoż urzędu. O informacje dotyczące podmiotów wymienionych na zakwestionowanych rachunkach zwrócono się również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., oraz Urzędu Miasta w K. i Urzędu Gminy D. kierując się właściwością miejscową odpowiadającą adresom na przedmiotowych rachunkach, tj. ul. [...]. Z odpowiedzi udzielonych przez w/w urzędy wynikało, iż podmioty: Zakład Remontowo - Budowlany M. G. i Z. U. S. K. J. nie figurowały w bazach podatników lub w ewidencji działalności gospodarczej urzędów. Organ I instancji ustalił, iż w księgach rachunkowych Zakładu Stolarskiego Podatnika oprócz przedmiotowych rachunków nie występują materiały mogące potwierdzić faktyczne wystąpienie operacji gospodarczych z podmiotami uznanymi jako nieistniejące. Dowodów na potwierdzenie zakwestionowanych wydatków na zakup palików nie dostarczył również Skarżący W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupami palików w dniu 18 maja 2006 r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego. W dniu 29 maja 2006 r. przesłuchano w charakterze świadka Panią A. pełniącą w 2003 r. funkcję Głównej Księgowej w Zakładzie Podatnika. W piśmie złożonym w dniu [...] czerwca 2006 r. Skarżący przyznał, że podmioty wystawiające rachunki dotyczące zakupów palików były podmiotami fikcyjnymi, mimo to nie zgodził się z zakwestionowaniem kosztów zakupów towarów, wynikających z rachunków pochodzących od tych podmiotów. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków Panów: M. G., W. M. i K. K. na okoliczność dostaw w 2003 r. Dokonywanych przez firmy Panów M. G. i K. J.. Organ I instancji przychylając się do wniosku Skarżącego przesłuchał w dniach 28 i 29 czerwca 2006 r. Wskazanych przez Stronę świadków. W dniu 18 października 2007 r. Pan A. N. i Pełnomocnik Podatnika Pana W. K. złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 4 października 2006 r. Pełnomocnik wniósł o: - włączenie do postępowania materiałów z kontroli Nr [...]; - przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Pani M. J. i Pana S. J., mające na celu ustalenie najemców lokalu i dysponentów telefonu w okresie 2002 i 2003 roku, co być może pozwoliłoby odnalezienie niezarejestrowanego kontrahenta, a także w celu ustalenia na kogo zarejestrowany był numer telefonu wskazany przez Podatnika Pana K. jako numer na który dzwoniąc zamawiał paliki; - ustalenie poprzez ewidencję ludności aktualnego miejsca pobytu Panów M. G. i K. J. w celu przesłuchania ich na okoliczność zawieranych z Podatnikiem transakcji. W piśmie Pełnomocnik stwierdził, iż kontrahent z którym Skarżący zawierał transakcje nie jest fikcyjny, lecz jedynie nie dokonał rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiały z postępowania Nr [...], jednocześnie odmawiając włączenia do postępowania materiałów z kontroli Nr [...] ze względu na fakt, iż materiały te nie były objęte przedmiotową kontrolą. Organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego w pozostałych sprawach, tj. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Pani M. J. i Pana S. J. oraz ustalenie poprzez ewidencję ludności aktualnego miejsca pobytu Panów M. G. i K. J.. W wyniku dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchań stron i świadków (m.in. Pana K. K., Pani A. G., Pana W. K., Pana M. G. oraz Pana W. M.) organ I instancji uznał, iż zeznania te nie pozwalają stwierdzić, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., , określił Podatnikom Państwu B. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 360.673,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, iż rachunki dotyczące nieuznanych kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dokumentację prowadzoną przez firmę Skarżącego uznał, iż nie można stwierdzić, że towar którego dotyczą nierzetelne rachunki, został faktycznie kupiony. Skarżący nie uprawdopodobnił w toku prowadzonej kontroli skarbowej poniesionych kosztów, a ponadto nie przedstawił żadnych materiałów i dokumentów świadczących o poniesieniu zakwestionowanych wydatków. W związku z dokonanymi ustaleniami, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż stosownie do art. 193 § 4 i § b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako ordynacja podatkowa) księgi podatkowe za 2003 r. nie mogą stanowić dowodu w części zapisów wynikających z zakwestionowanych rachunków ze względu na to, iż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednak organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na treść art 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze określono K. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Od powyższej decyzji K. i B. K. złożyli (w terminie ustawowym) odwołania: z dnia 9 lipca 2008 r. oraz z dnia 20 lipca 2008 r. W złożonych odwołaniach Podatnicy zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie żądania strony, - art. 191 i art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przez niewłaściwe zastosowanie oraz wnoszą o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ jej wykonanie może narazić odwołujących się na niepowetowaną stratę w znacznej wysokości. W uzasadnieniu odwołań Skarżący przedstawili dotychczasowy stan sprawy, a następnie podnieśli, że materiał dowodowy w tej sprawie oparł się wyłącznie na materiale kontroli Nr [...] a organ podatkowy I instancji nie podjął praktycznie żadnych czynności zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucają nie rozpatrzenie i nie uwzględnienie wniosków wniesionych przez Strony, poza bezowocnym kilkukrotnym wezwaniem na przesłuchanie w charakterze świadków Państwa M. i S. J., podczas, gdy ustalono, że od 2006 r. przebywają w Irlandii. Podnoszą także zarzut nie ustalenia miejsca pobytu Pana M. G.. Zarzucają również nie ustalenie miejsca pobytu Pana K. J.. Ponadto podnieśli, że odmawiając możliwości włączenia do sprawy materiału z protokołu [...] jako dotyczącego innego roku podatkowego, organ podatkowy powinien wystąpić do Urzędu Statystycznego w Kielcach oraz Urzędu Miasta w K. celem ustalenia podmiotów zarejestrowanych pod numerem REGON [...] oraz w ewidencji działalności gospodarczej [...] i rozważyć czy Zakład Usług Cykliniarskich M. M. z siedzibą w K. ul. S. ma coś wspólnego z podmiotem nieistniejącym jakim jest Zakład Remontowo - Budowlany M.G.. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w trakcie kontroli udostępniono kontrolującym wszelkie dokumenty dotyczące zarówno zakupów i sprzedaży, asortymentu, stanów magazynowych. Zauważył, że przy ich uwzględnieniu niezbicie widać, iż niemożliwe było wygenerowanie takiego przychodu bez odpowiednich zakupów, tym bardziej, że paliki były sprzedawane do Włoch. Zaznaczyli, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi rachunkami w rzeczywistości miały miejsce i bez nich niemożliwy byłby do osiągnięcia obrót jaki został wykazany. W dniu 8 września 2008 r. Pełnomocnik złożył pisemne wyjaśnienie, w którym poinformował, iż wystąpił do Urzędu Miejskiego w K. oraz Urzędu Statystycznego w K. o pisemne potwierdzenie podmiotu gospodarczego figurującego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] oraz numerem REGON [...] W odpowiedzi na ww. pisma Urząd Miejski w K. poinformował, że G. M. A., adres zamieszkania i zakładu [...] posiada wpis w ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej 12.03.1987 r., z określeniem przedmiotu działalności "Zakład cyklinowania". Nadmieniono, iż do dnia 19.09.2008 r. w/w wpis nie został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Z kolei Urząd Statystyczny w K. udzielił odpowiedzi, że w Wojewódzkiej Bazie Publikacyjnej REGON figuruje podmiot: Zakład Usług Cykliniarskich G. M. z adresem jak wyżej. W związku z powyższym, pismem z dnia 20 października 2008 roku organ odwoławczy wezwał Pana M. G. (kierując wezwanie na adres [...]), do udzielenia informacji dotyczących transakcji handlowych w zakresie kupna - sprzedaży towarów zawartych z Zakładem Stolarskim Pana K. K. dokonanych w 2003 roku. W dniu 3 listopada 2008 r. organ odwoławczy otrzymał zwrot w/w pisma z Urzędu Pocztowego z adnotacją "adresat wyprowadził się". Dnia 4 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 187, w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, w ramach postępowania odwoławczego postanowił włączyć do przedmiotowego postępowania następujące dokumenty: - Protokół z kontroli podatkowej z dnia 1 października 2004 r. Nr [...] - Odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 marca 2004 r., Nr [...] - Zaświadczenie z Urzędu Miasta K. z dnia 5 marca 2004 r., Nr [...] - Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z Urzędu Miasta K. z dnia 30 grudnia 1989 r. Nr ewid. [...], - Odpowiedź Urzędu Statystycznego w K. z dnia 4 marca 2004 r. Nr [...] - Pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. do Zakładu Usług Cykliniarskich Pana M. G. z anią 9 marca 2004 r., Nr [...], wraz z kopertą, - Notatka wewnętrzna sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej Pana T. L. z dnia 6 lutego 2004 r., - Odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z kontroli skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. [...] - Wezwanie Pana M. G. Zakład Usług Cykliniarskich z dnia 20 października 2008 r., Nr [...] , wraz z kopertą i zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy a wnioskowanych przez Skarżącego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podkreślił, iż zasada wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy. W dniu [...] grudnia 2008 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Powyższej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania strony do przeprowadzenia dowodu z zestawienia ilościowo- wartościowego zakupu i sprzedaży, 2. naruszenie art. 191, 193 § 1,2,3 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, 3. naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie uznanie za dowód zestawienia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaż palików, 4. naruszenie art. 22 § ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 200r. nr 14, poz. 176 z póżn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. Wnoszę o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Skarżący w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasadzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze podniósł, iż organy podatkowe zarówno I i II instancji nie zebrały, nie uwzględniły i nie oceniły należycie całości materiału dotyczącego przedmiotowej sprawy. Strona zarzuciła pominięcie dowodu w postaci zestawienia ilościowo - wartościowego zakupu i sprzedaży palików, z którego - zdaniem Strony - niezbicie wynika, iż zakupiony towar od firm M. G. i K. J. został sprzedany do włoskiej firmy, gdyż, jak wywodzi Strona, w przeciwnym wypadku firma Skarżącego nie osiągnęłaby deklarowanego przychodu i dochodu. Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe w ogóle nie analizowały dowodów przedstawionych przez Stronę a mających świadczyć o dokonanych transakcjach sprzedaży palików do Włoch. Strona zarzuca, iż organom nie zależało na wyjaśnieniu stanu faktycznego a jedynie na ustaleniu jak największego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego podany przez Stronę numer telefonu Pana M. G. był jak najbardziej prawdziwy, co zarazem świadczy o dokonywanych przez Stronę zamówieniach palików oraz kontaktach z Panem G., nawet mimo tego, że Strona nie posiadała bilingów za 2003 rok. Według Skarżącego przedstawione bilingi za 2002 i 2004 rok w należyty sposób uprawdopodobniają kontakty z Panem M. G.. Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe niesłusznie uznały, że podmiot gospodarczy M. G. Zakład Remontowo - Budowlany, [...] nie figuruje w ewidencji urzędów skarbowych, w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w Urzędzie Miasta K. oraz w rejestrze REGON prowadzonym w Wojewódzkim Urzędzie Statystycznym w K.. Wskazał ponadto, iż uzyskał jednoznaczne potwierdzenie, że w/w podmiot figuruje w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta K. pod numerem [...] od dnia 30.12.1989 r. do chwili obecnej a także w ewidencji Urzędu Statystycznego w K. pod numerem REGON [...], gdzie został podany numer telefonu 323944, czyli takim samym jaki wskazuje Strona. Podkreśla również, iż organ II instancji nie odniósł się do faktu uprawdopodobnienia istnienia podmiotu gospodarczego M. G., uważając, iż podmiot jest fikcyjny a transakcje z tym podmiotem nie miały miejsca. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów obu instancji zarzuca niezaznajomienie się z całością materiału dowodowego, bądź jego niewłaściwe wykorzystanie. Na potwierdzenie swojej tezy przytoczył argumenty, zgodnie z którymi spełnia wszystkie wymogi aby wydatki na przedmiotowe zakupy palików zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, i tak: - powyższy koszt służył osiągnięciu przychodu, - koszt został poniesiony, a zapłaty dokonano gotówką, co potwierdzają zeznania Strony i Pani G. (dowód: zeznania tych osób), - wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - wydatek został udokumentowany zgodnie z wymaganiami prawa (dowód: zeznania Strony, Pani A. G., Panów: W.K., M.G. i W. M.). Podkreślił w szczególności fakt udokumentowania spornych transakcji zgodnie z wymogami prawa a także fakt istnienia podmiotów. Jak twierdzi Strona skarżąca Pan M. G. prowadził działalność gospodarczą, co więcej istnieje do dziś w obrocie gospodarczym. Faktu, iż nie został wygenerowany NIP dla podmiotu M. G. a także faktu, iż podmiot nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał się z podatku dochodowego Skarżący nie neguje ale pozostawia do rozważenia organom podatkowym. Zdaniem Strony na podstawie braku nadanego numeru NIP i faktu nie składania deklaracji podatkowych przez Pana G. nie można wywieść, iż do kwestionowanych transakcji nie doszło. Strona przyznała, iż nie legitymowała swoich dostawców, a także nie sprawdzała ich pod względem poprawności wywiązywania się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Zauważyła, iż zadania te leżą po stronie organów podatkowych. Zdaniem Strony w 2003 r. nie można było uzyskać żadnych informacji od organów skarbowych dotyczących kontrahentów albowiem zasłaniały się one tajemnicą skarbową. Twierdzi, iż organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika czynności kontrolnych wobec innych podatników, m.in. sprawdzenia poprawności numeru NIP, wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji i opłacania podatków. Zdaniem Skarżącego dla oceny stanu faktycznego decydujące znaczenie powinny mieć także zeznania świadków Pani A. G., W. K. oraz Pana M. G.. Wskazuje, iż fakt, że pracownicy jego firmy nie zapamiętali numerów rejestracyjnych samochodów którymi realizowano dostawy w żadnej mierze nie czyni ich zeznań niewiarygodnymi a także nie są one niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Stawia zarzut niezapoznania się przez organ odwoławczy z zeznaniami świadków. Strona przedstawia także swoje stanowisko dotyczące postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzonego - zdaniem Strony - bez racjonalnego uzasadnienia podjętych decyzji oraz niewyjaśnienia niedopuszczenia dowodów. Stwierdza, iż ocena całości materiału dowodowego stoi w rażącej sprzeczności z obowiązującym prawem a także wykładnią prawa i zasadami jego stosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie takich naruszeń prawa - w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły też okoliczności stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych zostało określone wobec B. K. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za rok 2003 w kwocie 360.673,00 zł. oraz prawidłowoscintrolnego w zakresie rzetelnosci zostały ujete Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rachunków pochodzących od podmiotów nieistniejących tj Zakładu Remontowo – Budowlanego M. G. i Zakładu Usług Stolarskich K. J. na łączną kwotę 404.800 zł, które w ocenie organów obu instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W/w rachunki miały dokumentować zakup palików do drzewek. Wszystkie rachunki zostały ujęte w ciężar konta 411 - Materiały przeznaczone do produkcji i obciążyły koszty uzyskania przychodu. Jak stwierdził organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji rachunki dotyczące nieuznanych kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że w oparciu o dokumentacje prowadzona przez podatnika i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można stwierdzić, że towar ,którego dotyczą zakwestionowane rachunki został rzeczywiście nabyty. W konsekwencji organ stwierdził, że księgi podatkowe stosownie do treści art.193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa księgi podatkowe za rok 2003 nie mogą stanowić dowodu w części zapisów wynikających z zakwestionowanych rachunków ze względu na to, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest odwołanie się do przepisów określających warunki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne oraz przepisów określających przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności - poprawność zastosowania norm procesowych w procesie ustalania, czy stan faktyczny sprawy dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, pominięcia ich jako dowodu w sprawie oraz odstąpienia od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacunku - w zakresie szerszym, niż uczynił to organ podatkowy II instancji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku B. K. i K. K. ustalić należało na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika w badanym roku podatkowym 2003. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76,poz.694 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych (rachunki lub faktury). Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1), kompletne, zawierające co najmniej dane, określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Choć słuszne jest twierdzenie, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to na przykład, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1499/99 LEX nr 38981). W wyroku z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 306/05 LEX nr 154556 stwierdzono, że "gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu"; podobnie w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05 wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Tak rozumiane pojęcie kosztów uzyskania przychodu oznacza, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku. W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunkach opisujących jako dostawców podmioty o fałszywych danych personalnych lub adresowych, fałszywych lub nieistniejących numerach identyfikacji podatkowej. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że wszystkie zakwestionowane rachunki były wystawiane przez Pana M. G. zarówno we własnym imieniu jak i w imieniu K. J. nie zawierały określenia sposobu zapłaty ani ani pokwitowania odbioru gotówki. W zakresie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie ustalono nierzetelność dowodów źródłowych (rachunków) dokumentujących nabycie palików do drzewek, albowiem treść w nich zawarta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania mające na celu ustalenie wystawców zakwestionowanych rachunków. Z włączonych do akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego u Państwa K. i B. K. materiałów z postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w Zakładzie Stolarskim Eksport -Import K. K., w części dotyczącej określenia dochodu z działalności gospodarczej za 2003 rok wynika, że firmy Zakład Usług Stolarskich K. J. i Zakład Remontowo-Budowlany M. G. są nieistniejące i transakcje firmowane przez nich na kwotę 404.800,00 zł nie miały miejsca w rzeczywistości. W dniu 8 i 29 marca 2006 roku wystąpiono pisemnie do obu w/w firm o potwierdzenie transakcji zawartych w 2003 roku z Zakładem Stolarskim Export - Import K. K. [...]. Informacji tych nie otrzymano. Pismo z dnia 8 marca 2006 roku wysłane na adres Zakład Usług Stolarskich K. J. T. [...] wróciło z adnotacją "adresat nieznany". Natomiast z pism wysłanych w dniu 8 marca 2006 roku i 29 marca 2006 roku na adres Zakładu Remontowo - Budowlanego M. G. [...] pierwsze pozostało bez jakiejkolwiek odpowiedzi, a drugie wróciło z adnotacją "o niepodjęciu awizowanej przesyłki". Następnie w dniu [...] marca 2006 roku wystąpiono pisemnie, o informację o Zakładzie Remontowo - Budowlanym M. G. [...] NIP [...] lub NIP [...] oraz o Zakładzie Usług Stolarskich K. J. [...]NIP [...], do organów podatkowych oraz organów samorządowych właściwych dla obu w/w firm ze względu na numery identyfikacyjne NIP lub adresy wynikające z rachunków wystawionych dla Zakładu Stolarskiego Export - Import K. K.. W związku z powyższym w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy przesłuchano w dniu 18 maja 2006 roku Pana K. K. w charakterze strony oraz w dniu 29 maja 2006 roku w charakterze świadka Panią A. G., która w 2003 roku pełniła u Kontrolowanego funkcję Głównej Księgowej. Przeprowadzone zeznania nie potwierdziły, że do kwestionowanych transakcji rzeczywiście doszło. Pan K. K. zeznał m.in., że dokonywał zakupów od osób które same się do niego zgłosiły i zaproponowały dostarczanie drewnianych palików do drzewek. Kontrolowany nie legitymował tych osób i nie widział żadnych dokumentów urzędowych potwierdzających ich tożsamość. Wg zeznań Pana K.K. osobę podającą się za K.J. widział On prawdopodobnie tylko jeden raz przy pierwszej wizycie. Transakcji dokonywano w ten sposób, że osoba podająca się za M. G. przywoziła paliki samochodami ciężarowymi, a następnie wypisywała rachunek na miejscu w firmie Kontrolowanego. Pan K. K. i zeznał, że wszystkie rachunki z obu firm tj. Zakład Remontowo - Budowlany M. G. [...] NIP [...] lub NIP [...] i Zakład Usług Stolarskich K. J. T. [...] NIP [...] wypisywał M.G.. Za wystawione rachunki płacono gotówką. Robił to osobiście Pan K. K. lub jego księgowa Pani A. G. Kontrolowany nie zapisywał ani nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożono paliki. Pani A. G., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 29 maja 2006 roku w obecności Pana K.K., zeznała m.in., że w firmie Pana K. widziała kilka razy M. G., natomiast K.J. nigdy. M. G. czasami przy świadku wypisywał rachunki zarówno na firmę Zakład Remontowo - Budowlany M.G. [...]jak też na firmę Zakład Usług Stolarskich K. J. [...] Świadek czasami dokonywała też, płatności za wystawione przez M. G. rachunki. Pani A. G. nigdy nie zastanawiała się dlaczego M. G. wypisywał rachunki na dwie różne firmy. Nie zdziwiło jej również to że M.G. wystawiał rachunki zamiast faktur VAT, mimo tego że obrót z tych rachunków powodował powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Pani A.G. nie wiedziała jakim transportem dostarczane były paliki. Również inni przesłuchani świadkowie tj. Pan M. G., W. M. i W. K. nie pomogli w ustaleniu tożsamości kontrahentów. Pierwszy ze świadków wyjaśnił, że nie zna pana M. G. ani pana K. J.. Przelotnie kojarzy te nazwiska. Również W. M. zeznał, że nie zna pana M. G. i pan K. J.. Płacił G.za towar. Widział, że G. wystawia rachunki zarówno za siebie jak i za . Ponadto Skarżący na dowód kontaktów z Panem M. G. przedłożył bilingi telefoniczne za 2002 i 2004 r. bilingi te zostały przedłożone przez skarżącego na okoliczność kontaktów z Panem M. G., jednak jak słusznie zauważył organ nie dotyczą one okresu kontrolowanego i nie mogą w związku z tym świadczyć o kontaktach z Panem G. w 2003 r. Analiza powyższych zeznań wskazuje, że nie wiadomo, kto płaciły za towar wymieniony w zakwestionowanych rachunkach. Otóż, Podatnik Pan K. K. wskazuje siebie i Panią A. G. jako wypłacających należności, natomiast Pan W.K. wskazuje również siebie jako wypłacającego należności Panu G.. Nikt z przesłuchanych nie zastanawiał się dlaczego rachunki dla obu firm wystawia Pan G., dlaczego mimo obowiązku wynikającego z art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej obowiązującego 2003 r. płatność była dokonywana gotówka. Powyższe okoliczności, zwłaszcza fakt wystawiania rachunków za obie firmy winny wzmóc czujność Skarżącego i skłonić go do sprawdzenia kontrahentów. Powyższe spostrzeżenia a także całe zeznania nie umożliwiają, w ocenie Sądu, ustalenia rzeczywistych kontrahentów z którymi zawarto transakcje zakupu palików. Nie może budzić wątpliwości, że błędny dokumentu księgowego nie niweczy zarówno samego faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, jak i wystąpienia z tego tytułu wydatku służącego osiągnięciu przychodu. Sąd podziela - w tym względzie - stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08 - dostępny na stronach internetowych NSA), w którym to zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego. Obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można jednakże nakładać wyłącznie na organy podatkowe. W realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r., I SA/Gl 63/07; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 446/08 - dostępne na stronach internetowych NSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporne dostawy palików rzeczywiście została wykonana, a wydatek na ich zakup poniesiony. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę. Ponadto na wniosek Skarżącego organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania wystawców zakwestionowanych rachunków. Organ wystąpił z pismem 6 listopada 2007 r. Do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o ustalenie adresu zameldowania Panów: M. G. i K. J.. Z informacji z dnia 27 grudnia 2007 r. Nr [...] otrzymanej z MSWiA wynikało, iż Pan M. G. jest zameldowany od 11.07.1997 r. w .K. [...], natomiast nie uzyskano informacji dotyczących Pana K. J.. Wystosowano wezwanie na przesłuchanie do Pan M. G. jednak nie odebrał on wezwań i nie stawił się w wyznaczonych dniach: 22.02.2008 r., 12.03.2008 r. i 4.04.2008 r. Wobec powyższego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana M.G. było niemożliwe. Pismem z dnia 7 maja 2008 r. Nr [...]Urząd Kontroli Skarbowe Organy na wniosek Skarżącego podjęły działania mające na celu przesłuchanie S. i M. J. dysponentów telefonu i lokalu , którym wg rachunku prowadził w 2003 r. działalność Pan M. G.. Wyznaczone w dniach 18.12.2007 r., 11.01.2008 r. i 27.03.2008 r. przesłuchania w/w świadków nie odbyły się z powodu nie podjęcia wezwania. Ponadto jak ustalono wcześniej, przy współudziale I Komisariatu Policji w K., Państwo J. w 2006 r. Wyjechali do Irlandii a termin ich powrotu nie jest znany. Na wniosek Skarżącego organ odwoławczy próbował również przesłuchać M. G. prowadzącego Zakład Usług Cykliniarski [...] w K. w celu ustalenia, czy jest to ten sam podmiot co Zakład Remontowo –Budowlany M.G. ul [...]. Wezwanie na przesłuchanie zostało jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją ,,adresat wyprowadził się,,. Tak wiec w ocenie Sadu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły ,że kwestionowane rachunki pochodzą od podmiotów nie istniejących nie mogą wiec stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela bowiem - w tym względzie - te wypowiedzi sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08, oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07). Jeżeli zatem w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których Skarżący nabył sporne paliki, w tym to, kto był ich zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Skarżący wszedł w posiadanie tych palików. Na poparcie powyższego twierdzenia przytoczyć można wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r II FSK 1067/08 w którym stwierdzono, że ,,Sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną". Za nietrafny - w kontekście zaistniałego w sprawie sporu - należy uznać zarzut skargi nie przeprowadzenia przez organy analizy porównawczej ilości zakupionych przez podatnika palików i następnie sprzedanych . Przeprowadzenie takiej analizy w ocenie Sadu było bezcelowe, gdyż w oparciu o tę analizę niemożliwym było ustalenie, czy wystawione przez Zakład Remontowo – Budowlany M. G. i Zakładu Usług Stolarskich K. J. rachunki na łączną kwotę 404.800 zł dokumentowały faktyczną sprzedaż palików. Sąd zauważa, iż w oparciu o wnioskowaną analizę można by stwierdzić jedynie, że Skarżący dysponował ilością palików wystarczającą dla wykonania usługi dla firmy włoskiej , co nie jest w sprawie sporne. Tym samym odmowa przeprowadzenia przedmiotowej analizy nie stanowiła naruszenia regulacji odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej .tj. art 188. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej a także art. 191 oraz art. 193 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.