III SA/Wa 2878/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. D. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") we wniosku z [...] maja 2009r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie określenia czy odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej jest świadczeniem na rzecz Korzystających i czy w związku z tym usługi te podlegać będą zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Oferuje klientom leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości. Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Klienci na podstawie umów leasingu są zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Spółka, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia środków trwałych, negocjuje je z ubezpieczycielem w odniesieniu do wszystkich środków trwałych danego rodzaju i jednocześnie, działała jako ubezpieczający. W razie utraty lub uszkodzenia środka trwałego, ubezpieczenie jest wypłacane na rzecz Spółki. Spółka zamierza obciążać klientów ("Korzystających" w rozumieniu umów leasingu) kosztami zawarcia umów ubezpieczenia, dotyczących środków trwałych będących przedmiotem leasingu, bez doliczania marży (wystawiałaby fakturę na kwotę odpowiadającą pobranej przez ubezpieczyciela). Spółka nabywałaby usługi ubezpieczeniowe i odprzedawała je Korzystającym, którzy przede wszystkim odnoszą korzyść w związku z ubezpieczeniem środków trwałych. Utrata środka trwałego w trakcie leasingu wiąże się u Korzystającego z koniecznością spłaty przyszłych rat leasingowych (sankcja właściwa leasingowi). Ubezpieczenie pozwala Korzystającemu zmniejszyć sumę przyszłych rat leasingowych, które musiałby zapłacić Spółce, o ubezpieczenie. U Korzystającego redukowane jest więc zagrożenie. Obciążenie Korzystających kosztami ubezpieczenia środków trwałych stanowi u Spółki świadczenie odrębne od usług leasingu. Spółka stanęła więc na stanowisku, iż odprzedaż usługi ubezpieczeniowej powinna być traktowana jako świadczenie tej usługi i podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Mimo to Spółka zapytała czy powinna: odprzedaż usługi ubezpieczeniowej uznać za świadczenie takiej usługi na rzecz Korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u? W ocenie Spółki, odprzedaż usługi ubezpieczeniowej jest świadczeniem, które podlega zwolnieniu z VAT, zgodnie z ww. unormowaniami, gdyż: 1) usługa ubezpieczeniowa będzie całkowicie odrębna, niezależna od usługi leasingu; w świetle art. 709 (1) k.c. usługa ubezpieczenia nie stanowi elementu składowego usługi leasingu, ani nie ma charakteru pomocniczego. Obciążenie Korzystających kosztami ubezpieczenia będzie całkowicie niezależne od świadczeń dokonanych w ramach usługi leasingu. Zasady opodatkowania czynności polegającej na obciążeniu Korzystającego kosztami ubezpieczenia należy oceniać niezależnie od zasad opodatkowania właściwych usłudze leasingu; 2) choć uprawnionym do otrzymania ubezpieczenia będzie Spółka, Korzystający będzie faktycznym beneficjentem ubezpieczenia, bo jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu; Korzystającego obciążają 2 rodzaje ryzyka: w przypadku utraty przedmiotu leasingu umowa leasingu wygasa z mocy prawa, co niemożliwym czyni korzystanie z leasingowanej rzeczy oraz zobowiązuje Korzystającego do natychmiastowej płatności rat wymaganych i naprawienia szkody. 3) dochodzi do odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej nabytej od zakładu ubezpieczeń, a stosownie do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112", uprzednio art. 6 (4) VI Dyrektywy) Spółka, odprzedając usługę, winna być traktowana jako podmiot świadczący tę usługę. Spółka nabywa usługi ubezpieczenia wyłącznie w celu ich odsprzedaży. W UE przyjęto zasadę dotyczącą świadczenia usług, odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego. Nawet jeśli podmiot nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu i jego udział przejawia się w odsprzedaży, dla potrzeb VAT jego zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem usługi ze wszystkimi konsekwencjami - opodatkowanie według zasad przewidzianych tej usłudze. W odniesieniu do usług ubezpieczeniowych stawką właściwą jest zwolnienie, na mocy ww. przepisów. Czynności w ramach odsprzedaży usług ubezpieczeniowych winny być kwalifikowane do działu 66 PKWiU. Do zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, kto świadczy usługi. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych, zwolnionych z VAT będzie się wiązać z wykazaniem obrotu zwolnionego, co nie pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego. Jeśli takie zakupy będą mieć miejsce, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z odsprzedażą usług ubezpieczeniowych. Jeśli współczynnik, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. nie przekroczy 98%, Spółka utraci prawo do odliczenia części VAT naliczonego od zakupów związanych z całokształtem jej działalności. Zdaniem Spółki ww. stanowisko ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w zakresie refakturowania (uchwała Sądu Najwyższego z 15 października 1998r., która potwierdza możliwość refakturowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących leasingowi, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: zastrzeżenia w umowie odrębnego rozliczania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę oraz uwzględnienie tej samej stawki VAT lub zwolnienia, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela). 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., wyjaśnił, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, do celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te elementy lub świadczenia - do celów VAT - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana. Po pierwsze czy są to świadczenia odrębne, czy też jedno świadczenie, po drugie, czy w ostatnim przypadku jedno świadczenie powinno być zakwalifikowane jako świadczenie usług. Sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu wiążą się wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą właściciela ruchomości. Opłaty te są niezależne od tego czy ruchomość jest wynajmowana, czy niewykorzystana. Stanowią koszty utrzymania, obciążające Korzystającego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy określającej główne i rzeczywiste cele transakcji. Jeśli umowy określają, iż ubezpieczenie stanowi składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowi ono elementy rachunku kosztów całej usługi leasingu. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w jakim obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia. Stanowisko to ma potwierdzenie w art. 78 lit. b Dyrektywy 112, na mocy którego do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wynika z powyższego, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W związku z tym Minister Finansów uznał, że koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on element cenotwórczy usługi leasingu. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór usług wyodrębnionych w jej ramach. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Opodatkowaniu nie będzie więc podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ubezpieczenia. Na gruncie przepisów u.p.t.u. opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów ubezpieczenia jest związane z uznaniem ich za element składowy świadczonej przez Spółkę usługi leasingu, która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, a nie wynika z faktu ich ustalenia jako miesięcznej opłaty. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. Spółka winna zatem uznać koszt składki ubezpieczeniowej jako świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej (leasingu) i włączyć go do podstawy opodatkowania oraz opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. Usługi te nie będą podlegały zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on element cenotwórczy usługi najmu leasingu. 3. Minister Finansów, mimo wezwania przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Spółka w skardze z 22 października 2009r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące interpretacji u.p.t.u, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest prawidłowe. Zdaniem Spółki Minister Finansów dopuścił się naruszenia: 1) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację i uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń: usługi leasingu i ubezpieczenia; przepis ten jest ogólny i ma zastosowanie do każdego typu świadczeń odrębnie; 3) art. 78 lit. b Dyrektywy 112 przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że przepis ma zastosowanie do umów leasingu, które przewidują odrębne rozliczanie dwóch typów usług, 4) art. 14c §1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez zdawkowe wskazanie, że refakturowanie składek ubezpieczeniowych jest elementem świadczenia usługi ubezpieczeniowej, brak uzasadnienia prawnego takiego stanowiska, jak również brak należytego uzasadnienia prawnego przyjętego negatywnego stanowiska, 5) art. 14c § 1 O.p. z uwagi na brak wystarczającej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności nie odniesienie się do stanowiska Spółki, że w zamian za refakturowane opłaty Korzystający otrzymuje dodatkowe świadczenie w przypadkach określonych (np. utrata lub zniszczenie przedmiotu leasingu), niezależne od usługi leasingu. Spółka w uzasadnieniu potrzymała argumentację prezentowaną przed organem podatkowym oraz wskazała że jedynie pośredniczy w świadczeniu usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Na transakcję leasingu może się składać kilka świadczeń i czynności, które mogą stanowić samodzielnie i niezależne usługi, mogące istnieć osobno, poza umową leasingu. Umowę leasingu może zawrzeć sam Korzystający z innym podmiotem oferującym usługi ubezpieczeniowe, wówczas usługa będzie odrębnie fakturowana, niezależnie od faktury za ratę leasingową. Koszty ubezpieczenia ponosi Korzystający, który uzyskuje korzyści ekonomiczne z ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia przypadku określonego w umowie oraz nie traci zniżek uzyskanych w związku z umową zawartą z firmą leasingową. Korzystający ponosi też trzy rodzaje ryzyk: 1) finansujący może żądać od niego natychmiastowego zapłacenia wszystkich niezapłaconych rat, określonych w umowie, 2) nie ma możliwości korzystania z utraconego/zniszczonego przedmiotu leasingu, 3) utrata przedmiotu leasingu spłacanego w ratach, który mógłby wykupić po zakończeniu umowy na preferencyjnych warunkach. Minister Finansów ani w zaskarżonej interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wykazał dodatkowego i pomocniczego charakteru świadczenia w stosunku do świadczenia głównego, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że ubezpieczenie ma taki charakter. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym mamy dwie odrębne i niezależne od siebie usługi, które mogą być świadczone przez samodzielne podmioty, na różnych zasadach, także przez podmioty trzecie; są też odrębnie fakturowane. Rozdzielenie usługi ubezpieczenia nie ma sztucznego charakteru, ponieważ usługi te w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości. Spółka stwierdziła też, że piśmiennictwie stwierdza się, że nie jest wykluczone refakturowania (odsprzedanie) usług o charakterze dodatkowym do zasadniczej części świadczenia, gdy wyodrębnienie części nie zmieni istoty usługi podstawowej. Zdaniem Spółki kwestionowanie refakturowania usług ubezpieczeniowych oznaczałoby kwestionowanie prawa do refakturowania oraz naruszałoby zasadę konkurencyjności usług ubezpieczeniowych, do której odwoływał się ETS w wyrokach C-394.04, C-395/04, C-267/99. W przypadku opodatkowania refakturowania ubezpieczenia stawką 22% spółki leasingowe oferujące usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie mogłyby w sposób równy konkurować z innymi podmiotami świadczącymi takie usługi, które byłyby zwolnione z VAT, a w przypadku nabycia takiej samej usługi od ubezpieczyciela byłaby ona zwolniona z VAT. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 13 maja 2010r. zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na skierowanie przez NSA w sprawie I FSK 608/09 do Składu Siedmiu Sędziów zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" 7. Postępowanie sądowe podjęto 10 listopada 2010r. na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 8. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011r. Spółka wniosła o skierowanie do ETS pytania, w trybie art. 267 TWE, "czy w świetle stanu faktycznego podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu". Spółka wskazała, że zasady opodatkowania świadczeń złożonych wynikają wyłącznie z orzecznictwa ETS, których analiza wskazuje, że podmiot świadczący usługi leasingu nie powinien włączać do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a konkluzja ta jest sprzeczna z oceną prawną dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10. Stanowisko przedstawione w uchwale, uznające, że usługa ubezpieczenia powinna stanowić usługę pomocniczą wchodzącą w skład jednego "nierozerwalnego świadczenia gospodarczego", nie uwzględnia w pełni orzecznictwa ETS dotyczącego świadczeń złożonych, zgodnie z którym wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest obiektywna możliwość uznania, że w stanie faktycznym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Spółka odwołała się przy tym do niepowołanych w uchwale wyroków ETS w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Costoms and Exciseoraz C- 572/07 RLRE Telomer Property sro v Financni reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem ETS wyłącznym warunkiem do uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W związku z tym Spółka uznała, że ocena NSA była niekompletna. Spółka podniosła też, że ETS w wyroku Tellomer Property stwierdza jednoznacznie, że do celów określenia czy w danym stanie faktycznym i prawnym istnieje świadczenie złożone i w jaki sposób powinno być ono opodatkowane, należy stwierdzić czy wchodzące w jego skład świadczenia mogą być wzajemnie rozdzielone. Świadczenia mogą być rozdzielone, gdy mogą być świadczone na różnych zasadach – przez usługodawcę przez osoby trzecie. Dodatkowo jako jeden z czynników wskazano możliwość fakturowania i rozliczania usług dodatkowych odrębnie. Spółka wyraziła również pogląd, że w świetle orzecznictwa ETS refaktura kosztów leasingu nie jest świadczeniem pomocniczym, które powinno być opodatkowane analogicznie, jak usługa leasingu, bo nie można stwierdzić, że w stanie faktycznym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze oraz nie można uznać, że rozdzielenie usługi leasingu oraz refaktury ubezpieczenia miałoby charakter sztuczny. Poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę mogą być wzajemnie rozdzielone, bez uszczerbku dla tych świadczeń. W stanie faktyczny sprawy nie można stwierdzić, że "następuje obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze". Koszt ubezpieczenia nie jest świadczeniem, które jest w sposób obiektywny nierozerwalnie związane z usługą leasingu. Ubezpieczenie może być zawarte przez Korzystającego bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń, co jest powszechną praktyką, a Korzystający nie jest zobowiązany do zawierania umowy leasingu za pośrednictwem leasingodawcy. Duże grupy kapitałowe mają możliwość uzyskania korzystnych warunków ubezpieczenia. Zdaniem Spółki rozdzielenie usługi leasingu i ubezpieczenia jest naturalną konsekwencją modelu prowadzonej działalności. Spółka nie ma wymiernych korzyści w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia. Spółka, jako wierzyciel umowy leasingu, byłaby uprawniona do zaspokajania ewentualnych roszczeń z ubezpieczenia. Zdaniem Spółki sztuczne byłoby utrzymywanie i odrębne określanie konsekwencji podatkowych w zależności od tego czy umowa jest bezpośrednio zawarta między Korzystającym a zakładem ubezpieczeń, czy też gdy w związku z zawartą umową leasingu leasingodawca refakturuje koszty ubezpieczenia. Możliwe jest rozdzielenie świadczeń bez uszczerbku dla nich. Zdaniem Spółki dochodzi do naruszenia zasady neutralności, gdy jest identyczny zakres usług ubezpieczeniowych, a jedyną różnicą między świadczeniami jest to, że w części przypadków usługi są refakturowane przez leasingodawcę, a w części wynagrodzenie jest pobierane bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń. W ocenie Spółki należy również wziąć pod uwagę wyrok ETS z 6 lipca 2006r. C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd., z którego wynika, że jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce VAT, nie sprzeciwia się to jednak oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Spółka wyraziła wątpliwość czy powołanie się przez Ministra Finansów na stosowanie art. 78b Dyrektywy 112 przy ustaleniu zakresu opodatkowania nie narusza art. 2, 7, 8 Konstytucji RP. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu została poddana, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. 3. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, oraz mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, trudno jest uznać, że MF, wydając zaskarżoną interpretację, dopuścił się błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów. 4. Uchwała ta stosownie do art. 187 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc wiążącą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Warto zauważyć, że wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podjął w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentującym dwa odmienne poglądy. 4.1. Pierwszy z nich zakłada, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Takie stanowisko zawarte zostało w zaskarżonym wyroku, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (dostępne w bazie internetowej NSA). W powołanych orzeczeniach Sąd stwierdził, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W reprezentatywnym dla tej linii orzecznictwa wyroku z 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wykładnia art. 29 ust. 1 (...) z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W wyroku tym Sąd opowiedział się za traktowaniem usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu jako jednej kompleksowej usługi. Uznał, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C-349/96, C-41/04, C-111/05), a także wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r., sygn. RN 66/01, że z uwagi na to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Sąd stwierdził, że art. 709(1) k.c. nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Jednakże określenie świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne aby stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.(...) Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia służy ponadto do właściwego wykorzystania przedmiotu leasingu, a także do zabezpieczenia zarówno finansującego, jak i korzystającego przed szkodami mogącymi powstać w trakcie umowy leasingu. (...) Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej – leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu (...) usługa ubezpieczenie leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą. 4.2. Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Takie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1888/09 (dostępny w bazie internetowej NSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. (...) Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 709(1) k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu.(...) Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcę. Sąd odniósł się ponadto do problemu należytej implementacji do ustawodawstwa krajowego przepisów dyrektyw oraz stwierdził, że przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy) nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspónotowej wykładni przepisów art. 29 u.p.t.u., w szczególności art. 29 ust. 1 nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 u.p.t.u. mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Sąd powołał stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 23 marca 2009r. sygn. akt I FSK 6/08, zgodnie z którym gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając ww. uchwałę z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 stwierdził, że należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie - koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono? Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za pozytywną odpowiedzią na ww. pytanie, twierdząc że przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, iż istotą opodatkowania VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter unormowań zawartych w u.p.t.u., związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie – zdaniem NSA - pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w VAT na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W ww. uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. W związku z tym NSA stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. 6. W tym kontekście stanowisko MF wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie dyspozycji art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych, nie mogło być skutecznie zakwestionowane przez skarżącą Spółkę. W orzecznictwie NSA, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę VAT, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki z 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA 2007/4/91 z glosą G. Mularczyka, OSP 2007/7-8/81; z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 51/09; z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1064/09, dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki NSA z 17 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt I FSK 1068/09, dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok NSA z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi). 7. Sąd nie znalazł w związku z tym podstaw do kwestionowania stanowiska MF w zakresie wykładni art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poz. 3 zał. nr 4 do u.p.t.u. Uznał również za prawidłowe twierdzenie MF, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu wiążą się wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą właściciela ruchomości. Opłaty są niezależne od tego czy ruchomość jest wynajmowana, czy niewykorzystana; stanowią koszty utrzymania, obciążające Korzystającego. Skoro koszt ubezpieczenia pojazdu stanowi bowiem element cenotwórczy usługi leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania,. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Obciążenie leasingobiorcy opłatą z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Opodatkowaniu nie będzie więc podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach umowy leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ubezpieczenia. Na gruncie przepisów u.p.t.u., opodatkowanie zwrotu kosztów ubezpieczenia, ponoszonych przez Spółkę, wiąże się z uznaniem ich za element składowy usługi Spółki w zakresie leasingu samochodów, która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej - 22%. Skoro koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej tej usłudze. W związku z tym koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, jako element cenotwórczy usługi leasingu. 8. Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację nie wynika, aby usługa ubezpieczenia była rzeczywiście świadczona na rzecz leasingobiorcy, ubezpieczonym jest wyłącznie leasingodawca, choć może dojść do obciążenia leasingobiorcy kosztami ubezpieczenia. Ekonomiczne korzyści, które powstają u leasingobiorcy w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu przemawiają za prawidłowym uznaniem przez Ministra Finansów, że mamy do czynienia z świadczeniem pomocniczym, gdy dojdzie do ubezpieczenia przedmiotu leasingu obok głównego świadczenia, jakim jest umowa leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym 9. Zdaniem Sądu niezasadne jest uznanie przez skarżącą Spółkę w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu argumentacja, którą przedstawił w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów odnośnie kwestii refakturowania usług nie może być uznana za zdawkową ani niewystarczającą. Minister Finansów odwołał się w tym zakresie zarówno do podstawy opodatkowania, jak również charakteru usługi leasingu. Wyjaśnił także, że koszt ubezpieczenia stanowi cenotwórczy element usługi leasingu, a ustalona ryczałtowo opłata stanowi część składową czynszu, pozostającą w związku ze świadczoną usługą leasingu. Skoro opodatkowaniu nie podlega koszt ubezpieczenia, ale usługa leasingu, w ramach której, jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ubezpieczenia, niemożliwe jest refakturowania. 10. Sąd uznaje, że bezpodstawny jest zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 78 lit. b Dyrektywy 112 przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Sąd podkreśla, że wbrew twierdzeniom skargi, z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, że zawierane umowy leasingu będą powodować odrębne rozliczanie dwóch typów usług. 11. Sąd rozpoznający sprawę nie uznał ponadto, by w sprawie zachodziła konieczność wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym wskazanym w piśmie Spółki z 3 stycznia 2011r. W ocenie Sądu teść pytania wraz z uzasadnieniem zmierzała nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, ale do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale NSA, zgodnie z którą usługa leasingu i usługa ubezpieczenia są usługami pozostającymi w ścisłym związku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku strony Skarżącej, NSA w uchwale wyjaśnił, że w jego ocenie usługa leasingu i ubezpieczenia są usługi ściśle związane, których wyodrębnienie stanowi zabieg sztuczny. 12. Skoro Sąd rozpoznający sprawę, w wyniku skargi wniesionej przez Spółkę, podziela stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, nie ma podstaw prawnych do wystąpienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. o podjęcie nowej uchwały. Sąd, z wyżej wskazanych względów uznał, że zasadne jest oddalenie skargi Spółki, na podstawie art. 151 P.p.s.a.