III SA/Wa 1447/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 6 listopada 2009 r. J. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, zawarła umowę najmu lokalu, w którym mieściły się jej biura. W celu dostosowania wynajmowanych powierzchni do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez nią działalności konieczne było dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace te ewidencjonowano jako inwestycje w obcych środkach trwałych, zaś wydatki na nie prawidłowo udokumentowano. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa umowa najmu wygasła w listopadzie 2009 r. Nie wszystkie poczynione przez Spółkę nakłady w obce środki trwałe zostały do końca zamortyzowane. Część niezamortyzowanych nakładów została przez Spółkę przeniesione do nowego biura, bądź sprzedana nowemu najemcy. Pozostałe niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogły zostać przez Spółkę zabrane bez szkody dla pomieszczeń i utraty użyteczności, pozostały w pomieszczeniach wynajmującego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalu, w którym umowa najmu wygasła, a charakter nakładów nie pozwolił na ich demontaż, przy uwzględnieniu braku zmiany prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka stanęła na stanowisku, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości opisanych niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłoby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a wygaśnięcie umowy najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Wskazała, że z treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej "ustawa") wynika, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, pomiędzy istniejącym wydatkiem, a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, poniesiony wydatek nie jest wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka wskazała, iż rzeczywiście poniosła koszt przeprowadzonej inwestycji, zaś wydatki na tę inwestycję zostały prawidłowo udokumentowane. Wyjaśniła, że całość wydatków poniesionych na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, była związana z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę już od momentu oddania tych inwestycji do używania, była ona wykorzystywana do prowadzonej działalności i przyczyniała się do uzyskiwania przez Spółkę przychodu z tej działalności. Ponadto Skarżąca podniosła, że związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami wykazywała całość poniesionych przez nią kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która do momentu wygaśnięcia umowy najmu została zaliczona do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżącej zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że umorzona wartość tego środka nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki wykazuje bowiem całość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego już od momentu oddania tego środka trwałego do używania. Na poparcie tego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej zakończenie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym przed całkowitym umorzeniem wartości tej inwestycji pozbawiło ją prawa do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od takiej inwestycji, ponieważ inwestycja ta nie będzie już wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Uwzględniając jednak, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym już od momentu oddania tej inwestycji do używania wykazują związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, powinna ona móc w takim przypadku zaliczyć nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, bowiem także w tej części wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym były związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario Spółka wywiodła, że skoro poniosła straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny, niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem podatkowym. Następnie wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy pojęcia likwidacji, w związku z czym należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu. Według Spółki pod tym pojęciem należy rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, lecz również sprzedaż, darowiznę lub innego rodzaju rozdysponowanie. Przyjęcie innego, niż powyższe, rozumienia pojęcia "likwidacji", zdaniem Spółki, byłoby sprzeczne z zasadną racjonalności ustawodawcy. Fizyczna likwidacja nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym wiązałaby się bowiem z kosztami, które podatnik byłby zmuszony ponieść. W takim przypadku, aby móc zaliczyć do kosztów podatkowych stratę w wartości nieumorzonej części inwestycji obcym środku trwałym, podatnik ponosiłby dodatkowe koszty powiększając wysokość kosztów uzyskania przychodów i zmniejszając tym samym dochód do opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka przenosi nieodpłatnie na rzecz wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, to wówczas nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie przesłanek negatywnych. Wskazał, że koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i inwestycje w obce środki trwałe pozostające w opuszczanych pomieszczeniach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego. Ponadto Organ wywiódł, że wspomniany koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym, mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego zbycia". W przedstawionym stanie faktycznym tak ukształtowano stosunki umowne pomiędzy wynajmującym, a Skarżącą, iż zbycie ma charakter nieodpłatny, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (lub kosztów inwestycji w obcym środku trwałym) odpowiadających ich nieumorzonej wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy poprzez uznanie, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonych wartości inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z którymi nie wiąże się zmiana prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała nadto na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją dwa przepisy jednoznacznie potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Po pierwsze - z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, iż straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką więc sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości, i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. A contrario wartość środka trwałego, która nie jest zamortyzowana odpisami, stanowi koszt podatkowy. Po drugie - ponownie zastosowane rozumowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy prowadzi do wniosku, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny, niż zmiana rodzaju działalności. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku wygaśnięcia umowy najmu. Spółka zasadnie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, w tym do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 53/07. Ponad ten wyrok można podać dalsze orzeczenia: wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 335/10, wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 546/10, wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1666/09, a także wskazywany przez Skarżącą wyrok NSA o sygn. FSK 2169/04. Jeśli pojawiają się odmienne poglądy sądów administracyjnych w tym względzie (np. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 105/10), to, w ocenie Sądu, poglądy te w nieuprawniony sposób abstrahują od wskazanych wyżej, jasnych przepisów ustawy, ignorują też ewidentny związek ponoszonego wydatku z zamierzonymi, racjonalnie oczekiwanymi przychodami. Intencją podatnika (tak samo, jak w niniejszej sprawie) w chwili ponoszenia wydatków, było osiągnięcie przychodów, co pozwalało na zaklasyfikowanie tych wydatków jako koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Niezależnie od powyższych argumentów zauważyć należy, że przyjmując pogląd Ministra należałoby dojść do wniosku o wewnętrznej, logicznej sprzeczności art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Z jednej bowiem strony strata ma być, według Organu, mimowolna, niechciana, ale z drugiej strony likwidacja środka trwałego miałaby nastąpić w wyniku działań intencjonalnych, celowych, tzn. zmierzających do zmiany przedmiotu działalności. Aby tej logicznej sprzeczności uniknąć niezbędne jest, według Sądu, szerokie rozumienie pojęcia "strata", tak, jak rozumie je Spółka. Nie chodzi więc w tym przepisie o likwidację tylko faktyczną. Nie jest prawdą, że Skarżąca nie wyjaśniła, iż poniesione nakłady mają związek z przychodem. Abstrahując od oczywistego założenia, że taki związek istnieje (Spółka zapytała bowiem nie o możliwość zaliczenia kosztów inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, lecz - przyjmując najpierw założenie o generalnie kosztowym charakterze tych wydatków - o możliwość zaliczenia niezamortyzowanych kosztów inwestycji w obcy środek trwały do kosztów uzyskania przychodu), oświadczenie, że poniesione nakłady miały związek z przychodem zamieszczono we wniosku o interpretację w części "Stanowisko wnioskodawcy". To oświadczenie należało przyjąć za fakt, mając na uwadze zasady postępowania o udzielenie interpretacji. Odnośnie do wyroku NSA o sygn. I SA/Gd 790/00, na który powołał się Organ, uznać należy, że w wyroku tym dokonano nieuprawnionej ingerencji w zasadę swobody działalności gospodarczej. Ocena, czy prima facie niekorzystne odstąpienie od umowy rzeczywiście służy, czy nie służy przychodowi, pozostawiona być musi do oceny przede wszystkim samego podatnika, zaś organ podatkowy może jej dokonywać tylko z uwzględnieniem specyfiki każdej sprawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.