III SA/Wa 1524/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. przeprowadzone zostało postępowania kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw ciekłych i stałych tj. oleju napędowego, oleju opałowego, benzyny i gazu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów organ kontroli ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2005r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykazała obrót paliwem zakupionym od firm: P. S.A., P., L. Sp. z o.o., L.. Głównym odbiorcą paliw od Skarżącej był G. Sp. z o.o. Kontrolujący ustalili ponadto, że dla celów rozliczania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2005 r. Skarżąca posłużyła się dwiema fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży Skarżącej oleju napędowego przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że wymieniona firma nie zajmowała się w swojej działalności obrotem (kupnem i sprzedażą) paliwami, a jedynie firmowała na rzecz Spółki obrót paliwem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. z tytułu nabycia i wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa od ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. m.in. faktury zakupu i sprzedaży, materiały z akt śledztw, decyzje organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, iż Spółka w styczniu 2005r. dokonała z ww. firmą obrotu olejem napędowym poza ewidencją księgową, ukrywając swoje rzeczywiste obroty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że Skarżąca w styczniu 2005 r. wprowadziła do obrotu 64.000 litrów oleju napędowego z nieznanego źródła, który nie był uprzednio opodatkowany podatkiem akcyzowym. Pismem z dnia 8 lipca 2009r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) dalej ,,u.p.a." - art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p’’. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca odniosła się do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. uznając, iż ustalenia te nie są zgodne ze stanem faktycznym, bowiem Spółka nabywała paliwo od ww. podmiotu. Organ kontroli poza niewiarygodnymi i niespójnymi zeznaniami świadka Pana I. O. nie wskazał innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji. Zeznania tego świadka budzą wątpliwości, także z tego względu, że świadek ma interes faktyczny w zaprzeczaniu rzeczywistemu obrotowi paliwem. Ponadto zdaniem Skarżącej, z decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ kontroli ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Skoro zdaniem organu kontroli Skarżąca nie nabyła paliwa od H. Sp. z o.o., to konieczne jest wykazanie, iż paliwo zostało przez Spółkę faktycznie nabyte i wprowadzone do obrotu. Twierdzenie, że paliwo pochodziło z niezidentyfikowanego źródła, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia kontroli są prawidłowe. Skarżąca wskazała także na odmawianie wiarygodności zeznaniom byłego prezesa Z. Sp. z o.o. – Z. K., przy dawaniu bezkrytycznej wiary zeznaniom I. O.. Powyższa wadliwość w ocenie materiału dowodowego świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła również, iż nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Podatnika, ciężar dowodowy spoczywa zaś na organie podatkowym, który jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 20100 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak i zebrane dowody wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych na Spółkę przez H. Sp. z o.o. należy uznać za prawidłowe. Odnośnie zakwestionowanych transakcji H. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 listopada 2008r. kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka I. O. jedynego udziałowca H. sp. z o.o. Świadek zeznał do protokołu, że właścicielem firmy był jedynie na papierze, Spółkę zakupił na polecenie S. K., nie poniósł żadnych kosztów za zakup firmy, nie zarządzał Spółką, ani też nikogo nie zatrudniał. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała też bazy paliwowej, ani środków do przewozu paliw. Ponadto I. O. nie rozpoznał swojego podpisu na okazanych mu fakturach VAT za 2005 r. wystawionych dla Skarżącej. Pieczątki firmy H. były przechowywane u Pana S. K. i to on nimi dysponował. Obecnie I. O. jest aresztowany w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. nr [...]. Ponadto do akt sprawy włączono przesłuchanie Pana S. K., który zeznał, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o. nie były wykonywane, bowiem firma nie prowadziła żadnej działalności. S. K. nie wykluczył, że mógł podpisywać się na fakturach wystawionych za I. O. W ocenie organu z powyższego wynika, że I. O. działał jedynie jako figurant. H. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności, wystawiając jedynie puste faktury. Zatem faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa przez H. Sp. z o.o. dla Skarżącej są fakturami fikcyjnymi, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a paliwo rzekomo pochodzące od H. Sp. z o.o. zostało przez Spółkę wprowadzone do obrotu jako paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż w styczniu 2005r. Skarżąca posługując się firmą H. Sp. z o.o., wprowadziła do obrotu poza ewidencją księgową olej napędowy z niewiadomych źródeł, od których nie uiszczono należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. miały stworzyć pozory legalnego pochodzenia tych paliw. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanej dalej "u.p.a." obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości. Paliwo rzekomo zakupione na podstawie faktur wystawionych przez firmę H. Sp. z o.o. zostało faktycznie wprowadzone przez Skarżącą do dalszego obrotu w ilościach zgodnych z wykazanymi na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Jak ustalono w czasie kontroli, co wynika z ewidencji (rejestru) sprzedaży Spółki za 2005r., Skarżąca niezwłocznie odsprzedawała paliwo odbiorcom hurtowym, głównie do firmy G. Sp. z o.o. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie Spółka w styczniu 2005r. wprowadziła do obrotu paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W trakcie kontroli ustalono, ze Spółka była powiązana z H. Sp. z o.o. nielegalnymi transakcjami handlowymi podejmowanymi w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem organu wbrew zarzutom odwołania, stan faktyczny nie został ustalony wyłącznie na podstawie zeznań świadków i podejrzanych, składanych w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy, za wiarygodne uznał zeznanie I. O.. Wbrew twierdzeniu Skarżącej zeznania ww. świadka nie są niewiarygodne i niespójne. Fakt że spółka H. nie prowadziła żadnej działalności potwierdził zarówno I. O. jak i S. K.. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. całokształt przedstawionego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie ustaleń dokonanych przez organ kontroli za prawidłowe, a co za tym idzie na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120 i 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 6 ust. 1,2,3, art. 11 ust. 1, ust.2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust.1 u.p.a. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że decyzje obu instancji opierają się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w stosunku do jednego kontrahenta tj. H. sp. z o.o. Zeznania te budzą istotne wątpliwości, tym bardziej iż często składane były w postępowaniu karnym, co implikowało ich treść Zeznania składane były pod dyktando przyjętej strategii obrony, miały na celu uniknięcie ogromnych konsekwencji finansowych i przerzucenie konieczności zapłaty podatku na Skarżącą. Spółka podkreśliła, iż zeznania złożone w toku śledztwa, nie mogą stanowić podstawy ustaleń podjętych w decyzji, gdyż nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między wskazanymi podmiotami a Spółką. W skardze podkreślono, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych. Nie można zeznaniom świadków przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniu Strony i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu (zwłaszcza fakturom zakupu). Takie postępowanie w ocenie Skarżącej narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Spółki - co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniem strony są zbędne. W ocenie spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach jej kontrahentów, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa od firmy Sp. z o.o. H. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego z niewiadomych źródeł. Organy podatkowe uznały, iż Spółka w okresie w styczniu stycznia 2005 r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu olej napędowy, które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, a co w efekcie stanowi podstawę powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. H. I. O. i S. K., na którego polecenie, firmę tę zakupił I. O. jak sam zeznał. Zeznania tych osób zostały przedstawione powyżej i szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Należy podkreślić, że wynika z nich spójny obraz działania Spółki z o.o. H.. Inicjator tego "przedsięwzięcia" S. K. zeznał, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. H. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Zeznania jego są zbieżne z zeznaniami I. O., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał w areszcie. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, dając wiarę, jak chce tego Skarżąca, fakturom wystawionym przez ww. firmę, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie jest prowadzone śledztwo. Faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca (wystawcy) faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa Skarżącej Spółce. W toku postępowania Spółka w sytuacji, gdy I. O. i S. K. złożyli zeznania dla niej niekorzystne nie wskazała innych dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających rzeczywisty charakter zakupów wykazanych na fakturach wystawionych przez sp. z o.o. H.. W ocenie Sądu gdyby Spółka rzeczywiście nabywała paliwa od spółki H. to byłaby w stanie wskazać te okoliczności i dowody zwłaszcza, że jak Sądowi wiadomo z urzędu Spółka także w roku 2004 wykazywała zakupy paliw od ww. spółki. Zakupy te także zostały zakwestionowane przez organ i w tej sprawie toczy się przed tutejszym sądem postępowanie o sygnaturze III S.A./Wa 568/10. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszych sprawach pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktury zakupu wystawione przez ww. firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wprowadziła do obrotu nabyte z nieznanego źródła olej napędowy i benzynę, które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 35 ust. pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Podobne uregulowania zawarte są w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legalis; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanych w fakturach ich wystawców, a następnie zostało wprowadzone przez Skarżącą do dalszego obrotu poprzez sprzedaż odbiorcom hurtowym. Z materiałów sprawy nie wynika także, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. Dowodów na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła. Jednocześnie jak wcześniej wskazano nie można przyjąć, że obowiązek organów zebrania dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jest nieograniczony. Skoro organy wykazały, że od wystawcy ww. faktur Skarżąca nie nabyła paliwa, to nieuprawniony jest zarzut Skarżącej, iż to organy winny wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, ponad wszelką wątpliwość, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To Skarżąca posiada wiedzę skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a w tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na Spółce. Tym samym w świetle zaistniałych okoliczności rzeczą Skarżącej było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie Skarżącej, jako nabywcy oleju napędowego i benzyny z niewiadomych źródeł ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 3 u.p.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy uznać za bezzasadne. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. regulujące powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności , a jeżeli dnia tego nie można określić- z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Jak wskazano powyżej w styczniu 2005 r. Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe tj. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny, pochodzące z niewiadomego źródła, a które następnie wprowadziła do obrotu. W związku z powyższym z dniem dokonania tych czynności tj. z dniem nabycia paliwa, pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce w styczniu 2005 r., a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu powstał obowiązek podatkowy spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo powołując się na art.18 ust 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. stwierdziły, że Skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego, oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.