I SA/Gd 1228/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 1228/10 UZASADNIENIE Decyzją z 31 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 2a ust. 3, art. 15 ust. 1, 1a, art. 16 ust. 1 pkt 28, pkt 46 lit. a, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lutego 2010 r. określającą stronie skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 197 687 złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona zawyżyła przychody podatkowe na kwotę 40 971 zł (różnice kursowe) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 972 031 zł, z czego: 1) 811 948 zł dot. wydatków związanych z usługami mediacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów, a udokumentowanymi dowodami wystawionymi przez podmiot, który tych usług nie wykonał – wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.; 2) 95 100 zł dot. wydatków poniesionych na dodatkowe usługi księgowo-doradcze świadczone przez B G. B. z siedzibą w G., a udokumentowanych dowodami niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych – naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.; 3) 25 500 zł dot. wydatków poniesionych w związku z zakupem usługi pośrednictwa w sprzedaży rur kwasoodpornych, zasuw klinowych, kształtek rurowych kwasoodpornych, a udokumentowanych dowodami wystawionymi przez C, sp. z o.o. w G., która w rzeczywistości usług tych nie wykonała – naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.; 4) 7 500 zł dot. wydatków poniesionych z tytułu zakupu usługi pośrednictwa w sprzedaży zaworów zwrotnych; wystawcą faktury była firma D, sp. z o.o. z siedzibą w G.; kwota ta zaewidencjonowana została przez stronę na podstawie dowodu niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej - naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.; 5) 40 971 zł dot. zrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które winny obniżyć koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.; 6) 9 191 zł wynikająca z różnic kursowych związanych z rozliczeniami finansowymi prowadzonymi z firmą E LLC – naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p.; 7) 102,43 zł stanowiące wartość przekroczenia limitu wydatków poniesionych na cele reprezentacji i reklamy – naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.; 8) 101,61 zł z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu podatku naliczonego VAT – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.p. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację oraz przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objętej odwołaniem stwierdził, że w badanym roku podatkowym przedmiotem działalności strony była sprzedaż hurtowa armatury przemysłowej oraz usługi podnajmu pomieszczeń użytkowych. W złożonym zeznaniu CIT-8 strona wykazała przychody w wysokości 2 493 505,86 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 2 384 106 zł oraz dochód w wysokości 109 399 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 109 399 zł; natomiast należny podatek dochodowy obliczony według stawki 19% - wyniósł 20 785 zł. Odnośnie faktur VAT dokumentujących zakup usług pośrednictwa w sprzedaży rur kwasoodpornych, zasuw klinowych i kształtek rurowych kwasoodpornych, w których jako sprzedawca wskazana została C, spółka z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe faktury nie stanowią dla strony podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ usługi w nich wykazane nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na materiał dowodowy w postaci pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 sierpnia 2008 r., odnośnie NIP-u wystawcy faktury, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2006 r., informacji z KRS, zeznań G. B. i E. J., opinii biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów - konkludował, że w 2004 roku wskazana w fakturach jako wystawca C, sp. z o.o. nie działała już pod tą nazwą, lecz pod nazwą F. Prezes F E. J. zeznała, że nie zna G. B. i nigdy z nim nie współpracowała. G. B. pełniący obowiązki głównego księgowego w skarżącej spółce zeznał, że faktury na których jako wystawca widnieje C, sp. z o.o. to faktury, które zostały wystawione w celu wygenerowania kosztów księgowych, zapłata za faktury nastąpiła gotówką do jego rąk. Ekspertyza kryminalistyczna potwierdziła, że wszelkie wpisy na kwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje C zostały nakreślone przez G. B. Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.p., organ drugiej instancji podsumował w tym zakresie, że wystawione w okresie od czerwca do sierpnia 2004 r., na rzecz A, spółka z o.o. faktury VAT, w których jako wystawca wskazana została C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W istocie bowiem podmiot wskazany w wystawionych fakturach jako sprzedawca nie wykonał usług w nich opisanych, jak również faktury te nie zostały wystawione przez ten podmiot. Wystawione przez G. B. pod firmą C faktury na rzecz strony były fałszywe pod względem materialnym, a celem ich wprowadzenia do obrotu było generowanie fikcyjnych kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie za pozostający bez wpływu na powyższe uznał argument odwołania, że współpraca z C zaowocowała zwiększoną ilością zapytań ofertowych od krajowych kontrahentów. W tym zakresie organ wskazał, że w kolejnych miesiącach od czerwca do sierpnia 2004 r., strona przekazała gotówką kwotę netto 25 500 zł z tytułu usług pośrednictwa na podstawie faktur, w których jako wystawca wskazana została C. Równocześnie z akt sprawy wynika, że głównym odbiorcą towarów sprzedawanych przez stronę od lutego 2003 r., pozostawała G S.A. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona nie udokumentowała swojego twierdzenia o zwiększeniu ilości zapytań ofertowych. Jednocześnie w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest zapytań ofertowych, jak również ofert, które winny zostać sporządzone w odpowiedzi na te zapytania. Organ wskazał nadto, że wszystkie dokumenty zabezpieczone podczas przeszukania przez funkcjonariuszy ABW zostały wymienione i szczegółowo opisane w wykazie dowodów rzeczowych Nr 6 z 31 marca 2008 r.; stąd twierdzenie strony dotyczące zwiększenia ilości zapytań ofertowych otrzymanych od kontrahentów krajowych w wyniku działania C należy uznać za nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy i pozostające bez wpływu na ustalenie o fikcyjnym charakterze transakcji na podstawie faktur, w których jako wystawca wskazana została w/w spółka. W odniesieniu do faktury z 23 czerwca 2004 r., w której jako wystawca wskazana została firma D, sp. z o.o., organ uznał, że faktura dokumentuje czynności niedokonane. Uzasadniając taką ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał m.in., że T. T. tj. osoba widniejąca w fakturach jako podpisująca faktury z ramienia D, przesłuchany w dniu 11 września 2007 r. w siedzibie ABW w Gdańsku w charakterze świadka zeznał, że spółkę tę założył wraz z siostrą w 1997 r. Przedmiotem jej działalności był handel, sprzedaż, wynajem i naprawa kompresorów w branży budowlanej. W 1999 r. wystawił jedną z ostatnich faktur, potem działalność była stopniowo wygaszana - cyt. "były już tylko przestępcze sprawy". Od początku księgowość prowadził G. B., który wielokrotnie był w posiadaniu pieczątki D. Świadek ten przesłuchany ponownie w dniu 1 października 2007 r., w siedzibie ABW w G. zeznał ponadto, że o ile wie D nie współpracowała z firmą A, spółka z o.o.; wie, że firma A istnieje ponieważ mieści się naprzeciwko biura G. B., który prowadził jego księgowość. Po okazaniu faktury z 23 czerwca 2004 r., oraz dowodu wpłaty KP 1/06/2004 na kwotę 9 150 zł wystawionego na D sp. z o.o., świadek zeznał, że nie podpisał tej faktury, natomiast widniejący na fakturze podpis T. T. nie jest jego podpisem; fakturę tę widział po raz pierwszy w dniu 11 września 2007 r., podczas zatrzymania tego dokumentu przez funkcjonariuszy ABW; w odniesieniu do tej faktury może wyjaśnić, że gdy w 2004 roku miał zamiar zakończyć działalność D chciał odzyskać pieniądze z tytułu zaległego podatku VAT. Wówczas powiedział G. B., że cyt. gdyby dzięki jakiejś kosmetyce księgowej udało się to zbilansować to byłoby dobrze. Nie wiedział na jakiej zasadzie to się odbędzie; zeznał, że G. B. prawdopodobnie podpisał fakturę za świadka, użył też jego pieczątki, którą miał prowadząc księgowość D. T. T. ponadto zeznał, że nie otrzymał od strony żadnych pieniędzy. Organ podkreślił, że z opinii biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów A. O. (Nr Ao 1/06/08) z 18 czerwca 2008 r. oraz z dnia 1 lipca 2008 r. wynika, że wszystkie zapisy na fakturze z 23 czerwca 2004 r. wystawionej przez D, sp. z o.o. zostały nakreślone przez G.a B. Biorąc pod uwagę powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura, w której jako sprzedawca widnieje D, sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane; faktura została wystawiona przez G. B. w celu wygenerowania kosztów uzyskania przychodu, natomiast strona - jak sama twierdzi w odwołaniu - nie wnikała w to, kto wypisywał treść faktury. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że w istocie pomiędzy stronami opisanymi w spornej fakturze jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca czynności polegające na świadczeniu usług, a celem wystawienia faktury było wyłącznie generowanie kosztów. W tym stanie rzeczy, organ na podstawie art. 15 i 16 u.p.d.p. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 7 500 zł. W odniesieniu do faktur, dokumentujących zakup usług księgowych, wystawionych przez B G. B., ustalono następujący stan faktyczny: w dniu 30 listopada 2002 r., między B G. B. a A została zawarta umowa o współpracy finansowej na okres od 1 grudnia 2002 r., do 31 grudnia 2003 r. Przedmiotem umowy było prawidłowe i rzetelne wykonanie usług księgowo - doradczych. Cenę usługi za każdy miesiąc ustalono na kwotę 1 300 zł. W § 14 umowy określono jednocześnie, że za usługi dodatkowe Zleceniodawca będzie regulował należności Wykonawcy na zasadzie umownej lub obowiązującego cennika. W aneksie z dnia 31 grudnia 2004 r. do w/w umowy zmieniono cenę usługi za każdy miesiąc, na 1 400 zł i zawarto ją na czas nieokreślony. G. B., przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 lipca 2007 r., odnośnie współpracy ze stroną skarżącą zeznał, że - w 2004 roku świadczył usługi księgowe i doradztwa podatkowego na rzecz strony; - faktury wystawiane dla rzecz strony, w szczególności za usługi księgowe i część konsultingowych były wykonane, ale ich wartość była zawyżana; - za każdym razem wystawiając fakturę dla strony na fikcyjne usługi starał się coś zrobić, korzystając z Internetu aby był materiał dowodowy; dzwonił do dużych firm audytorskich, np. w W., w celu ustalenia ile kosztuje wykonanie przez nich konkretnych usług w zakresie doradztwa podatkowego, badania rynku; po porównaniu cenników i stawek sprawdzał na jaką kwotę i za jaką usługę może wystawić fakturę dla strony; - kupował usługi na podstawie tzw. pustych faktur z firmy C ponieważ potrzebował kosztów, a następnie dopasowywał ich wartość do swojej sprzedaży na rzecz strony. S. G. pytał tylko czy poradzi sobie z udokumentowaniem tak wysokich kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki. Świadek zeznał ponadto, że S. G. za wystawione faktury zawsze płacił przelewem; za zawyżoną wartość faktury otrzymywał równowartość wykazanego na tej fakturze podatku VAT i jakiś procent od wartości faktury; trudno mu określić wysokość wynagrodzenia, jakie otrzymywał za wystawienie faktury. Zeznania w w/w zakresie zostały potwierdzone przez G. B. w dniu 31 sierpnia 2007 r. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym; w trakcie tego przesłuchania świadek zeznał, że przy ustalaniu wartości faktur opierali się (tj. razem z prezesem S. G.) na wartościach szacunkowych przy porównaniu wartości tych usług wykonanych, przez duże firmy audytorskie; kwoty na fakturach są zawyżone i nie odzwierciedlają faktycznych wartości wykazanych na nich usług; faktury dotyczą usług niematerialnych, których wartość jest trudna do określenia. Po okazaniu faktur wystawionych w 2004 r., na rzecz A, G. B. stwierdził, że wystawione faktury nie są puste ponieważ w przypadku każdej faktury usługi były wykonane przez świadka osobiście, przez jego pracowników lub inne osoby zatrudnione na umowę zlecenia lub umowę o dzieło, albo z pomocą współpracowników A; w przypadku faktur opiewających na kwoty wyższe nie jest w stanie wskazać procentowo o jakie kwoty faktury te zostały zawyżone. Było to uzależnione od sytuacji strony w danym okresie; w momencie gdy prezes S. G. zgłaszał zapotrzebowanie na faktury kosztowe, wartość usług była każdorazowo dopasowywana. Wartości usług były podwyższane po zapoznaniu się z ofertami innych większych firm na tego typu usługi. Wśród dokumentacji zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego podczas przeszukania siedziby aktualnie prowadzonej przez G. B. firmy H nie stwierdzono faktur zakupu usług doradczych innych niż te, które zostały wykazane w fakturach, w których jako wystawcy widnieją firmy C oraz D, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmy wskazane jako sprzedawcy. Pozyskane na polecenie Prokuratury Okręgowej opinie sądowo - psychiatryczne oraz z badania psychologicznego nie potwierdzają stanowiska strony skarżącej, że G. B. składał sprzeczne zeznania ponieważ leczył się psychiatrycznie i był pod wpływem leków psychotropowych; z opinii wynika, że może uczestniczyć w czynnościach procesowych, prezentuje zachowania odwrotne do sytuacji, zna i prawidłowo interpretuje normy etyczno - moralne, nie ujawnia skłonności do konfabulacji, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniało odmowę słuchania G. B. w obecności biegłego z zakresu psychiatrii. Bez wpływu na ocenę zeznań G. B. pozostaje, zdaniem organu drugiej instancji, jego oświadczenie, w którym dotychczasowe zeznania i wyjaśnienia; analiza dokonana w świetle całości materiału dowodowego potwierdza bowiem proceder wystawiania przez G. B. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Tym samym uprawnionym jest wniosek, że w/w oświadczenie nie polega na prawdzie i zostało sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, a w konsekwencji w zestawieniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym jest niewiarygodne - wobec czego pominięto je jako dowód w sprawie. W odniesieniu do rozliczenia wydatków związanych z importem usług udokumentowanym na podstawie faktur wystawionych przez E LLC, [...] NY 11222 USA (kontrakt Nr [...] z 12 stycznia 2003r.) organ odwoławczy potwierdził zasadność wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 811 948 zł, zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wykluczył udział firmy E LLC w opisanych w przedmiotowych fakturach transakcjach. W tym zakresie organ wskazał na ustalony stan faktyczny: numerem faksu E LLC posługuje się P. C., który posługuje się również adresem [...] NY; P. C. - przesłuchany w dniu 11 stycznia 2008 r. w charakterze świadka w trakcie śledztwa prowadzonego przez Agencje Bezpieczeństwa zeznał, że od około 10 lat jest zatrudniony jako dyrektor w firmie I pod adresem: [...] NY 11222. Przedmiotem działalności tej firmy jest udzielanie pomocy osobom trzecim w zakładaniu spółek we wskazanych przez klientów stanach USA. Po założeniu danej spółki I prowadzi także obsługę tych spółek w zakresie udzielania pomocy w ich prowadzeniu, m. in. odprowadzanie frainchise tax (tj. stałej opłaty odprowadzanej do danego urzędu stanowego z tytułu prowadzenia przez spółkę działalności na terenie danego stanu). Każda z firm zakładanych przez I może posługiwać się adresem: [...], NY 11222, który to adres staje się adresem biznesowym danej firmy. Świadek ten zeznał, że jest możliwe, że założył E LLC. Nie jest jednak w stanie przypomnieć sobie kto składał wniosek o założenie spółki, jak również nic nie wie o zakresie działalności oraz jej właścicielach czy przedstawicielach; nie słyszał o A, sp. z o.o. Nie przypomina sobie aby z tą spółką prowadził interesy; w ramach działalności nie zajmował się usługami pośrednictwa. W oparciu o art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania Amerykańska Administracja Podatkowa za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, udzieliła informacji, że podmiot E został legalnie utworzony dopiero w dniu 15 października 2004 r., co wynika z zapisów akt znajdujących się w Wydziale Korporacyjnym (Divisions of Corporation); w charakterze registered agent dla tej firmy figuruje XYZ. Firma ta oferuje usługi on-line, które pomagają wyszukiwać informacje na temat podmiotów oraz zakładać korporacje, spółki typu LLC (Limited Liability Companies), spółki typu Professional LLC lub korporacje non-profit. Wydział Korporacyjny Stanu Delaware nie ewidencjonuje w swojej bazie danych informacji na temat członka zarządu/przedstawiciela; podmiot E LLC nigdy nie składał zeznania podatkowego, a w związku z tym nie został zgłoszony żaden dochód za rzekomo wykonane usługi mediacji co oznacza, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, z której prawidłowo wywiązywałby się z deklarowania oraz płacenia podatków. Z danych zawartych w amerykańskim systemie kontroli zeznań podatkowych (The Internal Revenue ERCS Systems) wynika, że wyłącznym członkiem zarządu E LLC jest U. Z. zam. [...], New York, 11222. Pod tym adresem znajduje się jednak budynek mieszkalny, w którym nie jest prowadzona żadna działalność. Numer identyfikacji podatkowej to: [...] oraz [...]. Podmiot E LLC nigdy nie składał zeznania podatkowego. Z zeznania podatkowego wyłącznego członka zarządu (tj. U. Z.) wynika, że w informacji na formularzu 1040 za lata 2003-2006 do akt nie dołączono informacji odnośnie prowadzonej działalności dla schematu C lub E (zysk lub strata z działalności; dodatkowy dochód lub strata). W wyniku dokonanej przez administrację amerykańską wizytacji adresu [...], NY 11222 ustalono, że pod tym adresem znajduje się sklep z frontowym napisem płóciennym J Generalnym dyrektorem Korporacji jest P. T. (znany również jako P. C.). Działalność będąca przedmiotem reklamy obejmuje telefony komórkowe oraz obsługę techniczną. P. C. posiada adres [...] New York, czyli taki sam jak podany dla E LLC. Organ odwoławczy wskazał nadto, że organ pierwszej instancji pismem z 18 września 2008 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu świadczonych usług ze wskazaniem konkretnej sprzedaży, kontraktów, zamówień i pozyskanych klientów oraz okazanie innych dowodów potwierdzających wykonanie usług np. komu wypłacano gotówkę (w przypadku płatności gotówkowych). Stronę wezwano również do wskazania osoby z ramienia E LLC, z którą utrzymywano kontakt. W odpowiedzi na powyższe strona pismem z 10 października 2008 r. wyjaśniła, że zagadnienia dotyczące usług z importu dotyczących mediacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży za 2004 rok nie są możliwe do wyjaśnienia (wraz z dowodami ich wykonania) ponieważ wszystkie dowody księgowe (faktury, wyciągi bankowe, dowody wewnętrzne i inne) oraz dowody w postacie materiałów pomocniczych, analiz, deklaracji związanych z działalnością gospodarczą wraz z nośnikami elektronicznymi dotyczącymi działalności gospodarczej zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby skarżącej spółki oraz przeszukania miejsca zamieszkania prezesa zarządu S. G. w dniu 11 września 2007 r. Ustosunkowując się do tego organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przeszukania pomieszczeń biurowych A sp. z o.o. z dnia 11 lipca 2007 r. oraz miejsca zamieszkania S. G., jak również siedziby firmy H G. B. Ze spisu i opisu rzeczy wydanych i znalezionych w toku przeszukania wynika, że zabezpieczeniem objęto dokumenty księgowe w postaci faktur zakupu, faktur wewnętrznych oraz dokumentację dotyczącą przelewów zagranicznych. Wśród zabezpieczonych materiałów, nie stwierdza się natomiast dokumentów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu przedmiotowych analiz itp. usług, w tym wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 10.10.2008r. materiałów pomocniczych, analiz itp. Dyrektor Izby stwierdził ponadto, że strona nie wyjaśniła okoliczności, do wyjaśnienia których dokumentacja nie była potrzebna, w tym nie została wskazana osoba, z którą S. G. kontaktował się z E LLC. Biorąc pod uwagę ilość udokumentowanych transakcji oraz podnoszoną w toku postępowania okoliczność osobistych i częstych spotkań z E LLC, brak odpowiedzi na pytanie dot. przedstawiciela E LLC nie sposób wytłumaczyć w sposób inny, jak wskazał organ, niż jako świadome unikanie odpowiedzi. Informacje w tym zakresie nie zostały przy tym uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu, gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami lub wskazaniem okoliczności są zatem twierdzenia o przeprowadzonych spotkaniach z E LLC. Na temat współpracy z E LLC nie ma również żadnej wiedzy G. B. - główny księgowy strony, posiadający szerokie pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącego, w tym do podpisywania dokumentów oraz negocjowania kontraktów, umów, cen z klientami krajowymi oraz zagranicznymi. G. B. otrzymywał jedynie do zaksięgowania faktury z firmy E, jednak nic mu nie wiadomo na temat świadczonych przez tą firmę usług. Zeznania G. B. w tym zakresie organ odwoławczy uznał za wiarygodne i przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy; zdaniem organu, zarówno w toku postępowania karnego, jak również w toku postępowania podatkowego G.B. w sposób spójny i logiczny wyjaśnił okoliczności związane ze sposobem gromadzenia dokumentacji związanej z działalnością skarżącej strony. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że pośrednictwo E LLC doprowadziło do pozyskiwania przez stronę zamówień na oferowane towary oraz zapewniało terminowe płatności za towary Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W tym zakresie wskazać bowiem należy na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że głównym kontrahentem strony w roku 2004 (podobnie jak i w 2003 r.), była firma G S.A.; z akt sprawy wynika, że G S.A. była głównym odbiorcą sprzedawanych towarów; jednocześnie w aktach sprawy znajdują się dokumenty handlowe, z których wynika, że pierwszej sprzedaży na rzecz G S.A., strona dokonała w już lutym 2003 r. Organy podatkowe uznały, że twierdzenie strony o nawiązaniu kontaktu z G S.A. za pośrednictwem E LLC są nieuzasadnione i nie potwierdzone materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem organu drugiej intencji bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje zestawienie wykonanych usług przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego na potwierdzenie transakcji, które zostały zawarte w wyniku działań E LLC. W tym zakresie organ podniósł, że spośród 77 faktur sprzedaży wskazanych w w/w zestawieniu 75 faktur dotyczy sprzedaży dokonanej na rzecz G S.A., a współpracą z tą firmą miała miejsce jeszcze przed zawarciem kontraktu z E. Odpowiadając natomiast na argument odwołania o rzeczywistej zapłacie za faktury wystawione przez E LLC, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajdują się cztery dowody zapłaty na rzecz wystawcy faktur (trzy dokumenty KW i jedno potwierdzenie przelewu). Jeden dowód zapłaty dotyczy płatności za jedną fakturę spośród 25 faktur rozliczonych przez stronę za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Trzy pozostałe dowody zapłaty dotyczą transakcji w okresie od stycznia do marca 2004 r., stąd argument o rzeczywistej zapłacie za faktury wystawione przez E LLC należy uznać za nieprawdziwy. S. G., którego podpis widnieje na dokumentach KW, nie wskazał osoby z którą kontaktował się z ramienia E LLC i której to osobie przekazywał znaczne kwoty w krótkich odstępach czasu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz dowody Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury, w których jako sprzedawca widnieje E LLC dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznanie przez stronę skarżącą, że wystarczającym dowodem na wykonanie przez spółkę E LLC powyższych usług pośrednictwa jest fakt, że dzięki jej usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów do swoich odbiorców a co za tym idzie - mógł osiągać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie sprawy. Konsekwencją bowiem klauzuli generalnej powołanego wcześniej art. 15 ust 1 u.p.d.p., jest wprowadzony przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 u.p.d.p. obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z koniecznością wykazania ich realnego zaistnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione. Natomiast stwierdzenie, że usługi określone w ich treści zostały wykonane, oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek - może nastąpić jedynie po przedstawieniu przez podatnika innych niż wymienione faktury dowodów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organ odwoławczy potwierdził słuszność ustaleń organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód osiągnięty przez stronę skarżącą w badanym roku podatkowym nie był implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż firma E LLC w rzeczywistości nie świadczyła zafakturowanych usług. Kwestionowane wydatki nie mogły więc przyczynić się do powstania przychodu podatkowego, a nawet stanowić o jego zabezpieczeniu. Odnosząc się natomiast do argumentu zawartego w odwołaniu, że przed nawiązaniem współpracy z E LLC strona była w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej status prawny E LLC organ wskazał, że twierdzenie strony w tym zakresie nie polega na prawdzie, z akt sprawy wynika bowiem, że firma E LLC powstała 15 października 2004 r. co wynika z załączonych przez stronę do odwołania dokumentów potwierdzających status prawny firmy tj. Certificate of Good Standing, wystawiony przez Sekretarza Stanu Delaware USA, natomiast w toku postępowania została okazana umowa Nr [...] ze wskazaną datą jej zawarcia przez strony tj. 12 stycznia 2003 r. Brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia, że dokumentami potwierdzającymi urzędową rejestrację E LLC strona mogła dysponować przed datą zawarcia umowy, tj. przed dniem 12 stycznia 2003 r. w sytuacji, w której, co wynika z akt sprawy i dokumentów zaprezentowanych przez stronę skarżącą, firma ta została założona – jak już wskazano – dopiero w dniu 15 października 2004 r. Ustosunkowując się zaś do prezentowanego w odwołaniu stanowiska, że ciężar dowodzenia spoczywa nie na podatniku, lecz na organie, który powinien z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń, organ odwoławczy przytoczył dyspozycję art. 122 O.p. zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona zasada prawdy materialnej nie oznacza jednak, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika, bowiem co do pewnych okoliczności stanu faktycznego wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. W ocenie organu za powszechnie obowiązującą - wbrew twierdzeniom strony - należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (tu: prawa do zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania), tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim a nie na organie podatkowym. Podkreślono obowiązek przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania pełnego materiału dowodowego. Również za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać, zdaniem organu, aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie wskazanie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza brak wykazania okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową. Powołując się na reguły logiki formalnej organ podkreślił, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że samo stwierdzenie podatnika, że dowodem na wykonanie przez firmę E usług jest fakt, że dzięki usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców - jest niewystarczające. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997r.. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 59/97, konsekwencją klauzuli generalnej powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jest wprowadzenie przez ustawodawcę obowiązku szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z koniecznością wykazania ich realnego zaistnienia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W przypadku natomiast działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że warunkiem koniecznym dla ujęcia do kosztów uzyskania przychodu wydatku za usługę jest faktyczne wykonanie świadczenia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody, który zgodnie z art. 180 § 1 O.p. stanowić winno wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; zgodnie natomiast z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z wyjątkiem zastrzeżeń przewidzianych w przepisach prawa, ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (przywołano wyrok NSA z 17 maja 1994r.. sygn. akt: SA/Lu 1921/93). Oznacza to, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ponadto przed rozpatrzeniem sprawy (materiału dowodowego) organ jest zobowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów i zgromadzonych materiałów. W tej sprawie organ pierwszej instancji podjął działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, o czym świadczy przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego występował m.in. do spółki o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów (m.in. wezwanie z 18 września 2008r.,nr [...] i z 16 lipca 2009r. nr [...]) oraz do innych podmiotów celem poszerzenia materiału dowodowego, jak również formułował wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia i potwierdzenia stanu faktycznego; organ oparł się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w trakcie prawidłowo prowadzonego postępowania i dokonał oceny całego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki, nie są sprzeczne z zgromadzonymi w sprawie dowodami oraz - co kwestionuje strona zarzucając naruszenie art. 210 O.p. - znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom strony wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne polegające na syntetycznym ujęciu wyniku całego postępowania podatkowego, a co z kolei przejawia się w przedstawieniu wszystkich faktów oraz dowodów ich potwierdzających, jak i uzasadnienia prawne, które poza przytoczeniem treści przepisu prawa zawiera również wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrażona w przepisie zasada ogólna pogłębiania zaufania go organów podatkowych ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zrozumienia konkretnego przepisu zachodzi konieczność takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów postępowania to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym, zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Prowadzenie zatem postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy wykazuje, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Skargę na powyższą decyzję wniosła strona zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 u.p.d.p. i art. 16 u.p.d.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. i przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że naruszenie art. 15 u.p.d.p. i art. 16 u.p.d.p. nastąpiło poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie przyjął, że wystawione przez E faktury na rzecz podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Strona wskazała, że E wyszukiwał i wskazywał stronie producentów i dostawców towarów technicznych z rynków europejskich oraz azjatyckich. Tylko dzięki tym usługom pośrednictwa możliwe było zaistnienie strony na rynku armatury przemysłowej. Zdaniem strony dowodem na wykonanie przez E usług pośrednictwa jest fakt, że dzięki jej usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów, a co za tym idzie mógł osiągać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przedstawiła przecież dowód w postaci zestawienia faktur wystawionych przez E wraz z przyporządkowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny czy dany wydatek wskazuje normatywny związek z przychodem oraz czy jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. Strona podkreśliła ponadto, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada ciężaru dowodu wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego przesądzająca o tym, na której ze stron postępowania ciąży powinność podjęcia czynności zmierzających do udowodnienia określonych faktów oraz którą ze stron obciąży nie udowodnienie określonych faktów. Zdaniem strony możliwość stosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym wyklucza art. 1 K.c., wskazując, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się wyłącznie w stosunkach cywilnoprawnych, natomiast w postępowaniu podatkowym zastosowanie ma zasada śledcza, zgodnie z którą to organ ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego przyjmując za dowód pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych z Konina nr BWip. 9139-0420-6/TP/2007/08/454 z 29 stycznia 2008r. wraz załącznikiem nr 2, tj. informacją otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej. W ocenie strony załącznik nr 2 jest jedynie wydrukiem z ogólnie dostępnej strony internetowej stanu Delaware, na której można uzyskać podstawowe informacje dotyczące opodatkowania oraz form prowadzenia działalności gospodarczej w stanie Delaware. Strona wskazała przy tym, że gdyby organ podatkowy przetłumaczył ten dokument na język polski otrzymałby informację, że wydruk ten nie stanowi żadnego urzędowego zaświadczenia. Strona podniosła również, że dokument ten został załączony do dowodów w sprawie bez tłumaczenia, co jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p. (dot. to również pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowej z 29 stycznia 2008r.). W ocenie strony dokument ten bez jego urzędowego tłumaczenia na język polski nie może być uznany za dowód w postępowaniu w sprawie. Ponadto organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Odnośnie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi świadczone przez E strona wskazała, że podatnik dopełnił należytej staranności w doborze swego partnera businessowego. Przed podjęciem współpracy strona skarżąca otrzymała od E dokumenty potwierdzające jego status prawny tj. Certificate of Good Standing wystawiony przez Sekretarza Delaware USA. Strona wskazała, że w trakcie kontroli wystąpiła do właściwych władz tego stanu o potwierdzenie obecnego statusu prawnego i podatkowego E. Otrzymany dokument potwierdza, że spółka na dzień 14 kwietnia 2008r. istnieje i opłaca wszystkie należności publiczno - prawne. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Waszyngtonie spółka typu LLC (Limited Liability Company) jaką jest E traktowana jest transparentnie podatkowo, a więc nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego; za podatników uważa się poszczególnych członków (wspólników) takiego podmiotu. Opodatkowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależy od stanu, w którym została utworzona, od liczby wspólników, a także od wyboru wspólników; spółka nie płaci federalnego podatku, informuje jedynie federalny urząd podatkowy o dochodach bądź stratach przypadających na każdego z udziałowców w danym roku, podatek dochodowy płacą natomiast udziałowcy. Zdaniem strony, takie traktowanie należności uzyskiwanych przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku dochodowego zgodne jest zarazem z zasadami wyrażonymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku; to zaś oznacza, że uzyskującym dochód w takim przypadku jest będący rezydentem podatkowym wspólnik transparentnego podatkowo podmiotu; dlatego też nie ma zastosowania w tej sprawie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 11, poz. 12). E podlega zasadom opodatkowania określonym jako pass-through taxation, co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego i nie może być podmiotem opodatkowanie na terenie USA. Organ podatkowy w swoim postępowaniu nie stwierdził, że wspólnicy spółki E nie płacili podatku dochodowego a tylko oni są wyłącznie zobowiązani do zgłoszenia działalności i opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki. Brak tej wiedzy doprowadził do błędnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Istotnym było dla strony czy spółka E może poprzez swoje działania generować możliwości zwiększenia jej sprzedaży. Strona wskazała, że współpraca pomiędzy podatnikiem, a E odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania i dyskrecji ponieważ istnieje bardzo duża konkurencja na rynku dostaw armatury przemysłowej i do przetargów na sprzedaż towarów zgłasza się wiele firm oferujących podobne towary, które oferuje A. Nie można się również zgodzić z ustaleniami organu podatkowego, że materiał dowodowy nie potwierdził udziału E w opisanych transakcjach. W szczególności strona skarżąca podniosła, że zeznania świadka P. C. nie mają znaczenia; jak zeznał P. C. jego firma zajmuje się jedynie udzielaniem pomocy prawnej osobom trzecim w zakładaniu spółek w stanach USA, które wskazują klienci. Jego firma zapewniała spółce agenta, którego zadaniem było dokonanie rejestracji w Urzędzie Stanowym. Każda z firm, którą zakładał P. C. mogła posługiwać się adresem businessowym tj. [...] NY 1222; założona spółka przez firmę P. C. mogła używać tego adresu jako swojego adresu businessowego. Strona podniosła, iż firma P. C., jako podmiot zakładający E, wykonywała wyłącznie usługi rejestracji i zakładania spółek i oczywiste jest, że nie mogła nic wiedzieć o rodzaju prowadzonej działalności przez E ze swoimi klientami, nie prowadziła również mediacji i pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów technicznych, bowiem prowadziła własną działalność consultingową. Również zeznania doradcy podatkowego G. B. z 31 października 2007 r. złożone w ABW Delegatura w G., w charakterze świadka, dotyczące firmy E nie mogą być dowodem braku współpracy ponieważ firma E nie życzyła sobie udziału w rozmowach handlowych osób trzecich, które nie są w ścisłym zarządzie strony. G. B. wielokrotnie widział przedstawicieli firmy E jednak nie wiedział kim oni są, gdyż nigdy nie zostali mu przedstawieni; doradzał jednak stronie w zakresie podatków międzynarodowych oraz w kwestiach językowych (tłumaczenia niektórych skomplikowanych tekstów z języka angielskiego na język polski). Zdaniem strony organ podatkowy błędnie zinterpretował tekst umowy z E jak i same wyjaśnienia strony, bowiem organ prowadził tendencyjne postępowanie podatkowe szukając u klientów strony (odbiorców towarów) śladów pośrednika w transakcjach sprzedaży nie uwzględniając wyjaśnień strony, że wszystkie usługi pośrednictwa sprzedaży towarów są prowadzone przez firmę E poza granicami RP tj. na terenie USA, Kanady, Niemiec, Włoch, Szwajcarii i Chin co oznacza, że E na zlecenie strony wyszukiwała producentów i dostawców towarów, które następnie były dostarczane do odbiorców w kraju. E posiada wiele oddziałów na całym świecie między innymi w Wielkiej Brytanii, Szwajcarii i USA. Poza tym podatnik dokonywał przelewem bankowym zapłaty za świadczone przez E usługi na wskazane przez nią konto bankowe co oznacza, że firma E faktycznie istniała; dowody z czynności sprawdzających które organ podatkowy przytacza w decyzji nie mogą być brane pod uwagę, a twierdzenie, że faktury wystawiane przez E są nierzetelne ponieważ polscy kontrahenci nic nie wiedzieli o pośredniku w postaci firmy E jest nieprawdziwe bowiem E nie była stroną dla tych podmiotów. Odnośnie faktur na łączną kwotę 95 100 zł wystawionych przez B G. B., strona podkreśliła, że G. B. w swoich oświadczeniach potwierdza wykonanie wszystkich usług świadczonych na rzecz strony. Strona wskazała przy tym, że przedmiotowe oświadczenia (z 12 lutego 2007r., 22 września 2009r., 27 października 2009r., 22 marca 2010r.) załączone zostały do wniesionego odwołania, stąd konieczność jego ponownego przesłuchania, zaś organ odmówił stronie przeprowadzenia tego dowodu naruszając art. 121 O.p. Odnosząc się do kwestii powstałych różnic kursowych wynikających z rozliczeń finansowych z podmiotami zagranicznymi, strona wskazała, że niewłaściwym jest stanowisko organów podatkowych, że różnice kursowe wynikające z tych transakcji nie mogą, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku; w ocenie strony fakt, że usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne były usługami związanymi z uzyskanymi przez podatnika przychodami, świadczy o możliwości ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie dyspozycji art. 193 O.p.; pojęcie nierzetelności odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością ksiąg i to niezależnie od wielkości błędu w stosunku do wielkości przychodu. Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji nie zawierają wykładni zastosowanych przepisów prawnych oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach, co powoduje pozbawienie podatnika możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom w niej zawartym w sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego ani też do naruszenia przepisów postępowania – w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie skarżonej decyzji z prawnego obiegu. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości zakwestionowania stronie skarżącej wskazanych wydatków zaliczonych przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodu (stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 972 031,86 zł). 1/ Zarzuty koncentrują się w głównej mierze wokół faktu, czy zasadnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował faktyczne wykonanie kontraktu jaki strona zawarła z amerykańską firmą E, LLC (kopia kontraktu: tom 6, k. 1594). Jak wynika z pisemnego oświadczenia prezesa zarządu skarżącej strony A, spółki z o.o. S. G. (pisemne oświadczenie z 9 października 2006r., tom 6, k. 1595), cyt.: (...) kontrakt dotyczy usług wykonywanych przez tę firmę w zakresie pośrednictwa sprzedaży towarów technicznych (rury, kształtki rurowe, zawory, części zamienne do maszyn przemysłowych i linii technologicznych itp.) dla zakładów przemysłowych w Polsce, Litwie i Ukrainie. Pośrednictwo to prowadzi do pozyskania przez naszą firmę zamówień na wyżej wymienione towary oraz zapewnienie terminowej płatności za te towary. Usługa wykonywana przez firmę E, LCC jest prowadzona na terenie USA, Kanady, Niemiec, Włoch, Szwajcarii, Chin. Uzgodniono, że za te usługi firma będzie wystawiała faktury płatne przelewem lub gotówką w terminach od 60 do 90 dni licząc od daty faktur. Firma E, LCC posiada oddziały w Litwie i Ukrainie. Od przyszłego roku firma nasza będzie oficjalnym przedstawicielem (agentem handlowym) firmy E, LCC w Polsce (...). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania podatkowego wynika, że E, LCC za wykonanie usług mediacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów wystawiła: 1) w maju 2004r. - 10 faktur na kwotę netto 258 113,54 zł + 22% VAT; 2) w czerwcu 2004r. - 5 faktur na kwotę netto 148 495,59 zł + 22% VAT; 3) w lipcu 2004r. - 3 faktury na kwotę netto 67 791,71 zł + 22% VAT; 4) w sierpniu 2004r. - 3 faktury na kwotę netto 61 650,64 zł + 22% VAT; 5) we wrześniu 2004r. - 2 faktury na kwotę netto 17 268,26 zł + 22% VAT; 6) w październiku 2004r. - 5 faktur na kwotę netto 149 265,69 zł + 22% VAT; 7) w grudniu 2004r. - 4 faktury na kwotę netto 109 362,49 zł + 22% VAT. Tymczasem, jak w toku postępowania ustalono, głównym odbiorcą towarów sprzedawanych przez stronę skarżącą była w latach 2003-2006 firma G S.A. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w tej spółce (tom 5, k. 1170-1186), G S.A. z własnej inicjatywy nawiązała kontakt handlowy, (...), a informacje o firmie i jej produktach pozyskała ze stron internetowych oraz katalogów przesłanych (...) przez stronę do G S.A., zaś (...) współpraca z w/w firmą miała charakter bezpośredni, bez udziału innych podmiotów gospodarczych (...). Na 77 wystawionych przez stronę faktur sprzedaży towarów w roku 2004 – 75 faktur sprzedaży wystawionych zostało przez stronę na G S.A. Organy podatkowe w toku postępowania potwierdziły faktyczne wykonanie ww. umów sprzedaży. Natomiast wszystkie okoliczności związane z kontraktem z usługobiorcą E, LLC potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. Z drugiej zaś strony skarżąca spółka, wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do zaprezentowania dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług pośrednictwa handlowego, dowodów takich nie przedstawiła (por. między innymi pismo organu z 18 września 2008r., tom 5, k. 1270-1271 oraz tom 6, k. 1595); jedynie w piśmie z 10 października 2008r. (tom 5, k. 1272) S. G. wskazał, że jakiekolwiek wyjaśnienia, również w tym zakresie, nie są możliwe bowiem w dniu 11 września 2007r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego pod nadzorem Prokuratora Okręgowego dokonała przeszukania pomieszczeń siedziby spółki oraz jego miejsca zamieszkania, zabezpieczając wszystkie dokumenty i nośniki elektroniczne dotyczące działalności spółki w latach 2003-2007 (sprawy nr RSD 11/07; VI Ds. 45/07). Jak jednak zasadnie podkreśla organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji (tom 6, k. 1823 – strona 15 uzasadnienia), na dzień składania ww. oświadczenia z 10 października 2008r., strona skarżąca była już w posiadaniu zabezpieczonych wcześniej nośników elektronicznych i nic nie stało na przeszkodzie w udokumentowaniu faktycznego wykonania ww. kontraktu. Również z informacji zawartej w piśmie Prokuratury Okręgowej z 25 sierpnia 2009r. wynika, że jednostka centralna komputera zabezpieczona w miejscu zamieszkania S. G. została mu zwrócona za pokwitowaniem w dniu 4 października 2007r., natomiast dyski twarde komputerów znajdujących się w siedzibie strony zostały zabezpieczone wyłącznie w formie kopii binarnych, wykonanych przez biegłego – na miejscu w siedzibie skarżącego. Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym i ustalonym oraz szeroko a jednocześnie logicznie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w wystawionych przez E, LLC fakturach zostały przez tę firmę faktycznie wykonane. Dowodem takim nie jest bowiem ani pisemny kontrakt ani fakt, że usługobiorca za niektóre faktury zapłacił, skoro wszystkie pozostałe okoliczności sprawy wskazują na fikcyjność opisanych usług. 2/ Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania wydatków strony, a związanych z umową na usługi księgowo-doradcze wykonywane przez G. B. (B z siedzibą w G.); w zakresie tychże usług organy podatkowe nie kwestionują faktycznego ich wykonania. Zostały zakwestionowane wyłącznie faktury na czynności dodatkowe (na kwotę łączną 95 000 zł), na faktyczne wykonanie których nie zaprezentowano żadnych dowodów tj. na dodatkowe prace doradcze: doradztwo w zakresie przepisów unijnych, przygotowania konsultingowe do banków, kontroling dla banków, usługi księgowe, dodatkowe sporządzanie spraw, usługi księgowe zmiany przepisów intrastaty i in., sprawozdanie dla potrzeb ISO. Z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań G. B. wynika, że faktycznie wykonywał na rzecz skarżącej spółki bieżące usługi księgowo-doradcze za kwotę 1 300 zł miesięcznie (następnie 1 400 zł m-cznie); w pozostałym zakresie zawyżał on kwoty wynagrodzenia. G. B. w zeznaniach z 19 lipca 2007r., z 31 sierpnia 2007r. oraz z 31 października 2007r. (protokół zeznań w charakterze świadka, przesłuchanie przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW w G. dopuszczony w poczet dowodu) opisał procedurę wystawiania faktur kosztowych dla strony; wskazał, że prezes zarządu S. G. w rozmowie z nim oznajmił, że skoro firma tak dobrze się rozwija, to przydałyby się spółce faktury kosztowe i czy może to załatwić. G. B. dzwonił więc do dużych firm audytorskich ustalając za jakie usługi firmy te pobierają jakie wynagrodzenie i dostosowując te ustalenia do aktualnej sytuacji skarżącej spółki, wystawiał zawyżone faktury kosztowe; płatności za te faktury skarżąca spółka dokonywała w formie bezgotówkowej, na konto bankowe G. B.; nadwyżka była przez niego (najczęściej w ciągu 2 dni) wypłaca z konta i zwracana S. G. Za zawyżoną wartość danej faktury G. B. otrzymywał zwrot podatku VAT oraz ustalony procent wartości faktury. Z treści opinii sądowo-psychiatrycznej G. B. (dopuszczonej w poczet dowodów postanowieniem organu podatkowego z 12 stycznia 2010r.) przeprowadzonej na polecenie Prokuratury Okręgowej Wydział VI Do Spraw Przestępczości Gospodarczej wynika, że G. B. nie jest chory psychicznie; nie wynika, żeby w okresie zarzucanych mu czynów działał w stanie ostrych zaburzeń psychotycznych czy jakościowych zaburzeń świadomości. 3/ Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwestionowania wydatku poniesionego przez stronę na podstawie faktur wystawionych przez C, sp. z o.o. (usługi pośrednictwa w sprzedaży rur kwasoodpornych, zasuw klinowych i kształtek rurowych ze stali kwasoodpornej) oraz D, sp. z o.o. (usługi pośrednictwa w sprzedaży zaworów zwrotnych) wobec wykazania fikcyjności usług. G. B. zeznał, że faktury wystawiane przez C, sp. z o.o. to tzw. puste faktury kosztowe – usługi w nich opisane nie były wykonane (protokół przesłuchania z 19 lipca 2007r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym, dopuszczony jako dowód postanowieniem z 11 października 2007r.). W toku postępowania podatkowego zeznania te potwierdziły się ustaleniami organów podatkowych, w tym w zakresie ustalenia następujących faktów - sprzedaży w roku 2002 wszystkich udziałów tej spółki przez jej jedynego udziałowca K. N. pani E. J. i zmianie od 2002r. nazwy spółki na F (udziały te następnie sprzedano w roku 2005 A. R., przy czym kolejny raz zmian udziałowca i zmian siedziby spółki nie ujawniono w KRS; udziały zostały w 2006r. sprzedane obywatelowi Ukrainy M. K.; Sąd Okręgowy odmówił dokonania zmiany wpisu do KRS wobec braku potwierdzenia danych osobowych nabywcy udziałów). Spółka C pod wskazanym we fakturze adresem i NIP nie istnieje od roku 2002; Naczelnik Urzędu Skarbowego oświadczył, że nie można ustalić faktycznej siedziby firmy F. Przesłuchana w charakterze świadka E. J. zeznała, że w roku 2004 nie sprzedawała skarżącej spółce żadnych usług. W toku postępowania ustalono ponadto, że G. B. w firmie D sp. z o.o. był jej pełnomocnikiem. Prezes zarządu skarżącej strony S. G. wskazał, że wydatek w kwocie 7 500 zł dotyczył usług badania rynku w zakresie planowanych dostaw elementów tytanowych dla zakładów chemicznych; usługa ta polegała na wyszukiwaniu potencjalnych nabywców. Ze strony firmy D, sp. z o.o. zeznawał G. B. wskazując, że usługa została wykonana poprzez wyszukanie klienta (firma K z Włoch) a dowody na to są w posiadaniu strony. Wbrew jednak takim twierdzeniom strona nie zaprezentowała żadnego dowodu, poza faktem wystawienia faktury, na wykonanie opisanych w fakturze usług. Potwierdzają fikcyjność usług zeznania T. T., którego nazwisko widnieje na wystawionej fakturze nr 1/06/2004, a który zeznał, że ostatnią fakturę w tej spółce, jako jej współwłaściciel (ze siostrą), wystawił w roku 1999. Świadek ten zeznał, że księgowość D, sp. z o.o. prowadził G. B. (dysponował pieczątką firmy), który mu doradził, żeby firmy nie likwidować i poczekać na kupca; nic mu nie wiadomo na temat działalności gospodarczej spółki w roku 2004; nic nie wie o współpracy ze stroną skarżącą. Oświadczył, że nie podpisał kwestionowanej faktury. Z opinii biegłego z 18 czerwca 2008r. wynika, że zapisy wyrazowo-cyfrowe na fakturze i dowodzie zapłaty z 23 czerwca 2004r. oraz podpis T. T. zostały nakreślone przez G. B. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza prawidłowość przeprowadzonej oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe obu instancji i wskazanie naruszeń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a/ u.p.d.p. i, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. III. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania: a/ jest kwestią oczywistą, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały w rozpoznawanej sprawie dyspozycję art. 193 O.p., skoro w przypadku m.in. kontraktu z E, LLC kwestionowały fakt realnego wykonania usługi, a nie tylko fakt dokonania wydatku strony w tym zakresie; tym samym organy podatkowe były uprawnione do oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony. W przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń (lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń), to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Innymi słowy - księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. b/ przeprowadzając dowody pozyskane w toku innych postępowań organy właściwie zaliczyły je w poczet dowodu niniejszej sprawy wydając postanowienia. Nie doszło również do pozbawienia strony czynnego udziału. Art. 181 O.p., uzupełniając definicję dowodu zawartą w art. 180 § 1 O.p., wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010r. w sprawie I FSK 709/09, LEX 594175). Ustawodawca wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań; nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały m.in. zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, pamiętając, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin, opinii biegłych, po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. c/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 4 O.p., dokonana bowiem przez Sąd analiza akt administracyjnych nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi nie wykazano zaś w sposób konkretny podkreślanych przez stronę uchybień, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją organu drugiej instancji, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska. Nie określono zatem w sposób precyzyjny, w czym autor skargi upatruje naruszenia norm powołanych przepisów. Odnośnie wskazanego w ramach tych zarzutów np. naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., podniesiono wprawdzie, że materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. B., mających istotne znaczenie dla sprawy i potwierdzających stanowisko podatnika, lecz uzasadniając ten zarzut nie wykazano istotnego wpływu na wynik tej sprawy faktów, które miałyby być udowodnione tym zeznaniem, w sytuacji gdy treść niekorzystnych dla strony twierdzeń tego świadka została potwierdzona pozostałymi, dopuszczonymi w toku postępowania podatkowego, dowodami. Sąd podkreśla, że w skardze jej autor, zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje (w okolicznościach danej sprawy) naruszenia procedury podatkowej, oraz winien wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że organ drugiej instancji wadliwie zaakceptował ich naruszenie, nie może być ocenione za wystarczające dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji z prawnego obiegu. Sąd podkreśla, że ponowne przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków czy sprzeczności, przeczy zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii i prowadzi do nadmiernego oraz niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. d/ zarzut zawarty w skardze, że niedostatecznie organ odwoławczy poszukiwał dowodów nie może zostać uwzględniony. Ciężar udowodnienia, że wydatki dotyczyły faktycznie wykonanych na rzecz podatnika usług spoczywa bowiem na stronie a nie na organie podatkowym. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów (art. 121 i 122 O.p.), jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Mając na uwadze wywody skargi podkreślić należy, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych, tym samym uzasadnione staje się stwierdzenie, że faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak i inne dowody; zaś w toku postępowania podatkowego faktury podlegają takiej samej ocenie jak i inne dowody zgromadzone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Faktura nie może być i nie jest jedynym dowodem potwierdzającym zawarcie umowy cywilnoprawnej, skoro z okoliczności sprawy i oceny pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają logiczne, choć odmienne od stanowiska strony skarżacej wnioski. e/ należy przyjąć, że dokonywanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy, może - w okolicznościach danej sprawy - stać w sprzeczności z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999 ze zm.) (por. wyrok WSA z 16 stycznia 2004r. w sprawie III SA 2719/02, opub. w: Monitor Podatkowy z 2004r., nr 10, s.45). Jednak nie można wywodzić, że brak tłumaczenia z języka angielskiego na język polski kontraktu z firmą E, złożonego do akt postępowania podatkowego przez stronę, w sytuacji takiej jaka występuje w rozpoznanej sprawie, spowodował naruszenie w ww. zakresie przepisów procedury; rzecz bowiem nie dotyczy zakresu przedmiotowego kontraktu czy oceny wydatku w ramach istnienia jego związku z osiągniętymi przychodami ale faktu jego fikcyjności i zawarcie wyłącznie na potrzeby wykorzystania umowy dla osiągnięcia oznaczonych celów podatkowych. Tym bardziej stanowisko to jest uzasadnione, że strona złożyła kopię kontraktu z pismem przewodnim o przytoczonej w uzasadnieniu w pkt II.1/ treści. Oczywiście możliwe było wezwanie strony do przedłożenia tłumaczenia kontraktu, ale brak polskiej wersji językowej fikcyjnego kontraktu nie stanowi uchybienia prawu (por. pisemne oświadczenie strony z 9 października 2006r., tom 6, k. 1595 akt postępowania). Wskazać również należy, że w wyroku z 14 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 863/08 wskazał zasadnie, że pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. (opubl. w: LEX nr 573231); w tej jednak sprawie wiodącą dla sprawy okolicznością ustaloną w postępowaniu dowodowym była fikcyjność usług opisanych na kwestionowanych fakturach kosztowych. IV. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia prawa materialnego. Puste faktury kosztowe są przedmiotem licznych opracowań doktryny, są również szeroko opisane w uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za jego koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku – w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet uprzywilejowanej kategorii jaki są koszty uzyskania przychodów. Przyjąć wobec tego należy, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana. Mając na uwadze zakres zarzutów strony skarżącej wskazać raz jeszcze należy, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonuje się oceny zasadności poniesionego wydatku; sprawa dotyczy kwestii uprzedniej a mianowicie, czy mamy do czynienia z realnie wykonaną umową. Zasadnie organ drugiej instancji podkreśla, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że przychód osiągany przez spółkę w badanym roku 2004 nie był, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż usługodawcy w kwestionowanym przez organy zakresie usług zafakturowanych nie świadczyli. Materiał dowodowy pozwalał również na stwierdzenie, że w przypadku usług wykonywanych przez G. B., ich cena - była bezzasadnie zawyżana w wystawianych przez niego fakturach dla celów podatkowych polegających na zwiększeniu puli kosztów uzyskania przychodu. V. W wyroku z 5 stycznia 2010r., w sprawie I SA/Gd 1102/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004r. Reasumując: 1/ organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Innymi słowy nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego w innym postępowaniu podatkowym; 2/ dyspozycja art. 199 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2008r. w sprawie I SA/Gd 296/07); 3/ postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym i do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz przeciwnie; w ustawie Ordynacja podatkowa przyjęta została zasada pośredniości w postępowaniu podatkowym. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK