I SA/Kr 1951/10

Sygn. akt I SA/Kr 1951/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011r., sprawy ze skarg A.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2010r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt. I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.260 zł ( dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt złotych). W dniu 28 października 2005r. A.W. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług, natomiast z dniem 3 kwietnia 2008 r. jako podatnik VAT UE. Przedmiotem działalności w 2008 i 2009r. była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W ustawowym terminie podatniczka nie złożyła jednak deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I, II i III kwartał 2008r.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r, nr 54, póz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej VAT- dokonał wykreślenia podatniczki z rejestru jako podatnika VAT-UE oraz pismem z dnia 22 stycznia 2009r. nr [...] powiadomił ją o tym fakcie. Ponownie A.W. zarejestrowała się do transakcji wewnątrzwspólnotowych dopiero w dniu 22 października 2009r. składając aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z zaznaczonymi polami: podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie dokonywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie nabywał lub nabywa usługi, o których mowa w art.28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy. Ponadto w zgłoszeniu wskazano iż, "przewidywana data rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych 23 października 2009r." Deklaracje VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2008r. oraz informacje podsumowujące VAT -UE za II, III i IV kwartał 2008r. złożyła podatniczka w urzędzie skarbowym dopiero w dniu 5 maja 2009r., natomiast deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2009r. z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz informacje podsumowujące VAT-UE za I i II kwartał 2009r. - w dniu 24 sierpnia 2009r. W złożonej informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2009r. podatniczka wykazała dostawę wewnątrzwspólnotową dokonaną na rzecz kontrahenta w Czechach i Niemczech W toku kontroli, przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w listopadzie 2009r., ustalono, iż A.W. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2009r. Stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż została wykreślona z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, nie miała prawa do opodatkowania stawką podatku VAT 0% dostawy wewnątrzwspólnotowej na wartość 38.895 za I Kwartał i 20.064,49 zł. wykazanej w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009r. Dostawa ta bowiem winna być opodatkowana jako dostawa krajowa stawką 22 % VAT. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarto w decyzji z dnia 26 maja 2010r. nr [...] i [...] określające za I kwartał 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.895,00 zł. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.084,00 zł. za II kwartał. Od ww. decyzji , w dniu 15 czerwca 2010r., złożono odwołania, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art.5 ust. l pkt. l i pkt 5, art. 13 ust. l i ust. 6, art. 41 ust. 3, art.42 ust. l pkt. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zadaniem podatniczki z wspólnotowej definicji dostawy towarów zawartej w art. 138 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika VAT-UE, a zatem w tym zakresie ww. ustawa o podatku od towarów i usług jest niezgodna z zapisami Dyrektywy. Prawo podatnika do zastosowania stawki 0 % nie zależy od dokonania przez dostawcę rejestracji VAT-UE i wykazania tego numeru na fakturze, ale od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Sprzeczne z Dyrektywą przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług godzą w zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady neutralności, powszechności, proporcjonalności i jednokrotności poboru podatku od wartości dodanej. Na poparcie stanowiska powołano wyroki WSA w Kielcach SA/Ke 110/08. WSA w Poznaniu I SA/Po 220/09, oraz ETS w sprawie Albert Collee C-146/05. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 08.09.2010 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniósł, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw towarów dokonanych przez podatniczkę na rzecz czeskiego i niemieckiego kontrahenta W art.13 ust.1 ustawy o VAT zawarta została definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy). Ponadto ww. przepis art. 13 ust. l ustawy stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt l i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4)podmiotem innym niż wymienione w pkt l i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.(art. 13 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług) Natomiast w art. 97 ust. l ustawy przewidziano, iż podatnicy, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Z kolei z art. 97 ust. 10 ustawy wynika, że podmioty, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W art. 42 ust. 1 ustawy o VAT określono warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zatem Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka dokonała podatniczka dostaw towarów do kontrahenta czeskiego i niemieckiego w chwili gdy numer VAT UE przyznany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie był ważny. Swoją ważność utracił 22 stycznia 2009r. w drodze postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie ww. art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zwrócił uwagę , iż w odwołaniu nie zakwestionowano faktu utraty ważności numeru VAT-UE oraz tego, że urząd skarbowy poinformował podatniczkę o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT-UE. Zasadniczo, podważając prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dowodzono , iż uzyskanie rejestracji dostawcy towarów jako podatnika VAT-UE nie jest niezbędnym warunkiem implikującym wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanie stawki 0 % VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, muszą zostać spełnione ścisłe określone przez ustawodawcę warunki zarówno po stronie dokonującego dostawy oraz nabywcy towarów. Oznacza to, iż dostawca musi być podatnikiem prowadzącym działalności gospodarczą zarejestrowanym jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku dostawa taka zostanie sklasyfikowana jako dostawa na terytorium kraju, opodatkowana właściwą dla niej stawką. Innymi słowy dostawa towarów dokonana na rzecz zagranicznego kontrahenta posiadającego ważny numer VAT-UE, przez polskiego podatnika, który takiego numeru nie posiada, nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Uwzględniając powyższe, w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych A.W. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE a w konsekwencji do przedmiotowej dostawy nie mogła zastosować stawki 0 % VAT. Zwrócono ponadto uwagę, iż obowiązek rejestracji jako podatnika VAT UE w celu prawidłowego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych był podatniczce znany, a to z uwagi na wcześniejszą rejestrację . Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowych jest konsekwencją nie przestrzegania przez podatniczkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Jest to również wynik nie reagowania przez nią na wezwania urzędu skarbowego do stawiennictwa w celu wyjaśnienia przyczyn powyższego. W rezultacie A.W. utraciła status podatnika podatku VAT uprawnionego do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i opodatkowywania ich preferencyjną stawką 0 % VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutu sprzeczności z Dyrektywą 06/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług . Z art. 138 ust. l ww. Dyrektywy nr 06/112/WE wynika obowiązek państw członkowskich zwolnienia dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jest to podstawowa zasada opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a przepis ten ma charakter obligatoryjny, co oznacza, iż musi zostać wprowadzony do krajowego porządku prawnego. Jednakże w art. 131 ww. Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określania warunków zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego ich stosowania oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa - z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Ponadto przepisami art. 213 -216 Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika, poprzedzonego prefiksem. Zatem członkowie Wspólnoty mają obowiązek zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz kontrolę poprawnego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W celu realizacji powyższego, ustawodawca, dokonując implementacji przepisów ww. Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, wprowadził obowiązek odrębnej rejestracji podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych w art. 97 ust l ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarzut sprzeczności przepisów ww. ustawy, w szczególności art. 13 ust. l i ust. 6, art. 41 ust. 3, art.42 ust. l pkt. 2 z Dyrektywą nr 06/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. nie jest zasadny. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku nr I SA/Bd 286/09 z dnia 26 czerwca 2009r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku l SA/Bk 370/06 z dnia 29 listopada 2006r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 138 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r.; art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust7 oraz art. 97 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535, z późn. zm.) poprzez niewykazanie przesłanek uniemożliwiających opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 0% transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); - art. 91 ust. l i 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., 78, póz. 483, z późn. zm.); Skarżąca podniosła , iż podstawą zakwestionowania rozliczenia przy użyciu 0 % stawki był fakt braku rejestracji sprzedawcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało dokonane fizycznie przemieszczenie (wywóz) towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z protokołu kontroli podatkowej wynika natomiast , iż sprawdzono rejestrację podmiotów zagranicznych z kraju UE w Systemie - Polska Aplikacja VIES stwierdzając , iż kontrolowane firmy są zarejestrowane i aktywne . Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz prawo unijne podniesiono , iż jednym z warunków stosowania przez podatnika dokonującego WDT stawki 0% jest posiadanie w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że przedmiot dostawy został wywieziony z terytorium kraju, a jednocześnie dostarczony do nabywcy innego kraju członkowskiego UE. W ocenie skarżącego złamana została naczelna zasada podatku od wartości dodanej, tj. neutralności, powszechności i proporcjonalności oraz wywodząca się z nich zasada jednokrotności poboru tego podatku w stosunku do jednej czynności. Podniesiono również , iż art. 91 ust. l i 2 Konstytucji zobowiązuje do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. l i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. w oparciu o art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1951/10 i sygn. akt I SA/Kr 1952/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1951/10. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Dalej, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1) VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Według art. 97 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to , iż skarżąca nie dotrzymała warunku zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Również organ podatkowy nie kontestował , iż skarżąca dokonała sprzedaży towaru, który został dostarczony na teren Niemiec i Czech podmiotom gospodarczym zarejestrowanym jako podatnicy VAT. Istota problemu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania czy wymóg rejestracji po stronie dostawcy jest warunkiem koniecznym do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie zastosowanie stawki 0% w świetle implementujących VI Dyrektywę Rady postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu brak rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przy wenątrzwspólnotowej dostawie, co daję gwarancje braku zagrożenia nieopodatkowania transakcji, nie powinien pozbawiać podatnika stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana. Pogląd ten został potwierdzony w ugruntowanego i w zasadzie w jednolitym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego . (por wyroki WSA z 22.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa1120/09 ,z 19.06.2008 r. sygn akt I SA/Ke 110/08, z 29.07.2010 r. sygn. akt II SA/Wa 600/10 , wyrok NSA z 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1941/08,) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.10.2010 sygn. akt I FSK 1710/09 podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 28c część A lit. a i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r. a obecnie art. 138 , art. 213-216 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. ). Z treści art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: 1) występuje dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel; 2) towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; 3) dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 28c część A VI Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków, na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Natomiast w art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika; zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 27 września 2007r., C-409/04, "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT." W punkcie 70 tego uzasadnienia ETS stwierdził, że "Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania, należy uznać, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów." W ocenie NSA zastosowanie przepisów prawa krajowego bez uwzględnienia przepisów unijnych w istocie prowadzą do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. i u dostawcy i u nabywcy, czym naruszają jedną z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował, co do zasady, obowiązków nałożonych na podatników, zarówno przez przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawę polską, dokonywania stosownych rejestracji. Jednakże podkreślił, że oceny działań podatnika, w okolicznościach faktycznych każdej konkretnej sprawy, należy dokonywać z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, określona w VI Dyrektywie, została dokonana, a tylko warunek wprowadzony przepisami prawa krajowego i to o charakterze formalnym, w sytuacji braku zastrzeżeń dotyczących działań podejmowanych przez podmiot, uniemożliwia w ocenie organów rozpoznanie tej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powoduje odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Istotą zasady proporcjonalności, jest badanie adekwatności przepisu, tj. zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Konieczność zastosowania tej zasady wymaga zatem całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Tak, jak rolą ETS jest ocenianie, czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, tak rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną wyżej argumentacje zaznaczając , iż jest ona w pełni aktualna na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE i jej art. 138. Przedstawionego stanowiska nie może zmienić powołana przez organ podatkowy argumentacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26.06.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 286/09 gdyż jako błędna nie znalazła uznania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który cyt wyżej wyrokiem sygn. akt I FSK 1710/09 uchylił tenże wyrok . Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia I SA/Bk 370/06 z 29.11. 2006 r. w ogólne nie była rozważana kwestia prawidłowości implementacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, gdyż zaistniały spór rozstrzygany był tylko i wyłącznie na gruncie przepisów prawa krajowego , które w zasadzie nie nasuwają wątpliwości. Zasadny jest zatem zarzut skarżącej , iż Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej czynności , dysponując i nie kwestionując dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%. Zatem stosownie do powyższych uwag, organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę winny zastosować przepisy prawa krajowego uwzględniając zasadę neutralności i proporcjonalności prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy