II FSK 1258/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. " sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1134/10 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1134/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazane wyżej rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2010 roku B. Sp. z o.o. w K. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyna gry, w tym krupierów. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zamierza prowadzić kasyna gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), co, jak wskazała, wiązać się będzie z otrzymywaniem przez jej pracowników, w tym krupierów, napiwków od graczy. Mając świadomość obowiązku rejestrowania tych zdarzeń wynikającego z wymienionej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 roku w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57; w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie MF"), oświadczyła jednocześnie, iż znajdujące się w jej kasynach stoły do gier wyposaży w pojemniki na napiwki (tzw. tip-boxy) celem zapobieżenia pomieszania żetonów uwzględnianych dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier z żetonami otrzymywanymi przez pracowników od graczy jako wspomniane napiwki. Podkreśliła zarazem, iż nie zamierza ani ingerować w dokonywany przez pracowników podział tych środków, ani, jak to ujęła, zawłaszczać ich np. poprzez włączenie do obowiązującego Regulaminu Wynagradzania czy umów o pracę. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy Spółka - będąc zobowiązaną do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany napiwków otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę - będzie miała na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f."), obowiązek sporządzić informację o wysokości przychodów pracowników kasyn z tytułu otrzymywanych przez nich napiwków od klientów i przekazać ją podatnikowi (tu: pracownikowi kasyna otrzymującemu przychód w postaci napiwku) oraz właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu? Spółka stwierdziła, iż na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż napiwki stanowią przychód otrzymujących je pracowników kasyna, określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentacji tej nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu 9 lipca 2010 roku, z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej. Uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, stwierdził, że napiwki otrzymywane przez pracowników stanowią przychód albo ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.), albo z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), a o kwalifikacji tej decyduje sposób ich otrzymania. Jednocześnie podkreślił, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik, a zatem źródłami przychodów ze stosunku pracy są nie tylko wynagrodzenia, które wprost wynikają z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne świadczenia niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego, brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. daje podstawę, by do przychodów ze stosunku pracy zaliczyć należność otrzymaną przez pracownika w formie napiwków, której wartość wynikać będzie z rejestru napiwków. Zastosowanie tej normy w niniejszej sprawie uzasadnia to, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący wnioskodawcę z pracownikiem stosunek pracy. Nadto uwzględnienia wymaga, że nawet w przypadku nieingerowania w dokonywany przez pracowników podział napiwków, Spółka - na podstawie wspomnianego ich rejestru, do którego prowadzenia zostanie zobowiązana - będzie miała możliwość określenia, jaką kwotę tych środków otrzyma konkretny pracownik w określonym czasie. To z kolei oznacza powstanie po jej stronie obowiązków płatnika w tym zakresie. Udzielając odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na tę interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, o uznanie prawidłowości stanowiska przez nią przedstawionego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jej zdaniem organ w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 20 ust. 1, art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię; art. 22 § 1 oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1971 roku - Kodeks pracy poprzez ich niezastosowanie; art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie doraźnej, rozszerzającej interpretacji prawa materialnego, a także art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 78 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i § 9 rozporządzenia MF poprzez nieuprawnione uznanie, iż upoważnienie ustawowe do wydania opisanego aktu wykonawczego obejmuje jako cel do wykonania przez podmiot urządzający gry w kasynie również sferę obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wytknęła nadto organowi interpretacyjnemu uchybienie polegające na naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Jej zdaniem nastąpiło to poprzez: naruszenie zasady praworządności, naruszenie zaufania strony do organu i realizacji przez organ zasady praworządności i prawdy obiektywnej, błędną wykładnię u.p.d.o.f., brak zastosowania przepisów kodeksu pracy oraz naruszenie Konstytucji RP. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, gdyż odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że napiwki otrzymywać będą pracownicy zatrudniani przez Spółkę w jej kasynach gry. Wyróżnianie pracowników w ten sposób będzie następować w drodze odstąpienia im przez graczy określonej ilości wygranych żetonów podlegających wymianie na gotówkę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okoliczność ta przesądza o uznaniu, iż otrzymywane w ten sposób napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż wynagrodzenie to pozostaje w związku ze świadczeniem pracy, na co skądinąd zwróciła uwagę sama skarżąca, wskazując, iż otrzymywane przez pracowników od graczy napiwki stanowić będą "wyraz zadowolenia tych ostatnich z tytułu ich obsługi przez danego pracownika". Sąd podkreślił, że powyższy pogląd był już niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 roku, sygn. akt 1535/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1763/09, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 1493/02, w których stwierdzono, że w definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 u.p.d.o.f. mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry. Sąd powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1416/05, w którym stwierdzono, że na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Podkreślono także, że wbrew twierdzeniu skarżącej na powyższą kwalifikację nie mogą mieć wpływu przepisy kodeksu pracy, gdyż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2/10, źródło: www.orzeczenia.gov.pl), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu skarżącej, gdyż oznaczałoby ono zastąpienie ustaw podatkowych wskazanymi przepisami kodeksu pracy. Nie znalazł akceptacji Sądu również podniesiony przez Spółkę zarzut nieuprawnionego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych i wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF, albowiem określony w nich obowiązek prowadzenia rejestru napiwków pozwala na ustalenie, czy takie przychody zostały osiągnięte; zarazem pozostaje bez wpływu na kwalifikowanie ich jako źródeł przychodów ze stosunku pracy, gdyż w tym względzie miarodajne są przepisy u.p.d.o.f. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, podzielając w tym względzie argumentację zaprezentowaną przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż stan faktyczny ustalony został bez wyczerpującej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do oparcia decyzji organu podatkowego na stanie faktycznym sprzecznym z materiałem dowodowym wskazanym przez Spółkę; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychodami ze stosunku pracy są również kwoty nie finansowane ze środków pracodawcy, b) niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został zastosowany przez sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego, w którym: - napiwki nie będą uzyskiwane od Spółki (zakładu pracy), a przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (ze stosunku pracy) uzyskanych od zakładu pracy; - źródłem spornego przychodu jest stosunek prawny inny niż stosunek pracy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów mających swoje źródło w stosunku pracy, c) błędną wykładnię art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz § 1 pkt 2 b), § 9 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rejestru napiwków służy celom podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie ze standardami i wymogami wynikającym z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny oparty na konstatacji naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest ewidentnie błędny, a przez to w sposób oczywisty niezasadny. Przedmiotem sprawy jest ocena prawna zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te wydawane są na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym przepisów wskazanych w art. 14h wymienionej ustawy. W przywołanym obszarze normatywnym nie znajdują się wskazywane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny nie stosuje art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to Sąd pierwszej instancji, kontrolując poddane jego ocenie postępowanie administracyjne, nie mógł również ich naruszyć, Nieprawidłowe są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach losowych a także § 1 pkt 2, par. 9 i § 11 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów. Interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie można – tak normatywnie jak i pojęciowo – sprowadzić do wykładni prawa. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny przedstawia ocenę możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie potrzeby połączoną tylko z jego wykładnią. W sprawie niniejszej powoływane przez wnoszącego skargę kasacyjną regulacje prawa materialnego nie stanowiły przedmiotu wykładni, ale – w istocie rzeczy tylko – oceny możliwości zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Zarzutu nieprawidłowej oceny (możliwości) zastosowania wymienionych przepisów prawa skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił. Zaniechania tego nie sanuje sformułowanie zarzutu błędnej wykładni, ponieważ pojęcia wykładni i stosowania prawa nie są tożsame, a ponadto naruszenie prawa przez błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie stanowią różne postacie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy informacyjnie już tylko dodać można, że Sąd podziela wcześniejsze oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do napiwków wypłaconych w salonach gry (por. wyroki Sądu Administracyjnego: z dnia 14 XI 2003 r., I SA/Łd 1493/03, z dnia 4 IV 2012 r., II FSK 1747/10). W tym stanie rzeczy, wobec niezakwestionowania oceny prawnej możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do napiwków uzyskiwanych w salonach gry, jako przychodów ze stosunku pracy, również zarzut dotyczący stosowania do skarżącego – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 31 u.p.d.o.f., należało uznać za niezasadny. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.