I SA/Kr 1821/10

Sygn. akt I SA/Kr 1821/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skargi A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. w K. w dniu 13 maja 2010 roku złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku wskazano, że A. na podstawie umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju realizuje projekt. "Opracowanie technologii zgazowania węgla dla wysokoefektywnej produkcji paliw i energii elektrycznej". Z tytułu realizacji programu wnioskodawca otrzymuje pomoc publiczną w postaci dotacji rozwojowej. Celem ogólnym programu jest opracowanie optymalnych konfiguracji oraz wytycznych procesowych. Szczegółowo przedstawiono przewidywane rezultaty badawcze, prowadzonych badań, realizowanych w ramach programu. W okresie realizacji programu tj. w latach 2010 – 2015 wnioskodawca otrzyma dotację w wysokości 89,05% środków, natomiast 10,95% środków stanowi wkład własny uczestników konsorcjum. Strona wnioskująca wskazała, że realizacja projektu badawczego odbywa się na zasadach konsorcjum, w którym liderem pozostanie A. Prawa autorskie do uzyskanych w wyniku realizacji projektu w wyników badań naukowych będą przysługiwać wnioskodawcy oraz partnerom konsorcjum. Wyniki badań naukowych będą publikowane w czasopismach naukowych i prezentowane na konferencjach krajowych oraz zagranicznych. Będą również udostępniane (komercjalizowane) na równych zasadach rynkowych odpłatnie lub nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym podmiotom (poprzez odpłatne udzielanie licencji na korzystanie z praw autorskich/patentów, sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom). Ich efekty będą przez pracowników wnioskodawcy wykorzystywane do dalszych badań statutowych oraz wykorzystywane w celach edukacyjnych. W przypadku sprzedaży lub udzielania licencji będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. We wniosku wskazano też, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy i w jakiej wysokości uczelnia będzie uzyskiwać przychody z tytułu komercjalizacji projektu badawczego, bo uzależnione jest to od wyników prowadzonych badań. Zakupiony w toku realizacji programu sprzęt, po jego zakończeniu, będzie służył zarówno działalności dydaktycznej, naukowo-badawczej jak i sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie, czy będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia (zapewne: obniżenia – przyp. Sądu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, w przypadku gdy niemożliwe jest przyporządkowanie zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej w podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem, przedstawionym we wniosku, w opisanym stanie faktycznym winien zostać zastosowany art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypłać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ocenie wnioskodawcy powołane powyżej podstawy prawne uprawniają wnioskodawcę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie realizacji projektu badawczego wg ustalonego wskaźnika proporcji. Po otrzymaniu powyższego wniosku, Minister Finansów pismem z dnia 12 lipca 2010 roku wezwał A. w K. do jego uzupełnienia o szereg informacji, dotyczących stanu faktycznego podanego przez podatnika. Strona wnioskująca złożyła w odpowiedzi pismo z obszernym uzupełnieniem podanych we wniosku okoliczności faktycznych. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 sierpnia 2010 roku, znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując jako podstawę prawną art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. ustawy. W ust. 4 art. 90 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Minister zaznaczył, że wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające temu podatkowi, zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związany z realizowanym projektem poszczególnym rodzajom działalności. Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych) z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby własne niezbędne do realizacji programu, w części na niego przypadającej w zakresie realizacji projektu badawczego wg ustalonego przez wnioskodawcę wskaźnika proporcji pod warunkiem, że proporcja ta jest przez z zastosowaniem wskazanego powyżej dwuetapowego podział podatku naliczonego. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że dla ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, podczas gdy ta metodologia nie znajduje podstaw w przepisach. A. podkreśliła w uzasadnieniu skargi, że nie zaprzeczała wskazanej w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej i przyznanej przez organ podatkowy zasady, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z zakupami finansowanymi na podstawie umowy, zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Jednocześnie wskazywała, że nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia alokacji podatku naliczonego w oparciu o model, zaproponowany przez organ podatkowy, nadto zastosowanie wskazanego w interpretacji modelu jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych czynności opodatkowanych i zwolnionych. W ocenie strony skarżącej z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż na pierwszym etapie wnioskodawca może dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego w stosunku do czynności, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego i wówczas kwoty te mogą być odliczone w pełni. Jeśli taka alokacja nie jest możliwa, a zatem podatek naliczony jest związany z czynnościami w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, wówczas konieczne jest posłużenie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. z dnia 13 maja 2010 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację winien w myśl art. 14c § 1 o.p. ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wynika stąd, iż organ ma rozpatrzyć sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy tym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Z powyższego wynika, iż stan faktyczny uwzględniany przy wydawaniu interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania. Jedynie w sytuacji braku danych istotnych dla interpretowanych kwestii i niezbędnych do wydania interpretacji, organ ma prawo i obowiązek wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku i uszczegółowienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Jednakże owo "uszczegółowienie" nie może prowadzić do zmiany i modyfikacji stanu faktycznego przestawionego we wniosku. Należy w tym zakresie podzielić formułowany w orzecznictwie pogląd, iż jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany we wniosku przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 121/08, Lex Omega nr 468703; z 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 270/10, Lex Omega nr 586032; z 6 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1090/08, Lex Omega nr 512340) Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że strona skarżąca podnosiła, iż realizowany przez nią projekt umożliwi jej zarówno realizację zadań statutowych, jak również działalność ściśle komercyjną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a polegającą np. na odpłatnym udostępnianiu zakupionego w ramach projektu sprzętu podmiotom trzecim, odpłatnym wdrażaniu wyników badań pozyskanych w trakcie realizacji projektu, odpłatnym wykonywaniu przez wnioskodawcę badań na rzecz podmiotów trzecich. A. posługuje się przy tym konsekwentnie pojęciami "czynności opodatkowane i czynności zwolnione od opodatkowania", albo "sprzedaż opodatkowana i działalność statutowa", lub "czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje". Z powyższego wynika, że treść wniosku obejmuje jedynie tego rodzaju czynności, a zatem opodatkowane i zwolnione od opodatkowania, nie zaś – jak przyjął organ w zaskarżonej interpretacji – również czynności niepodlegające ustawie. W stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi dydaktyczne, edukacyjne podlegały zwolnieniu na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze. zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 roku kwestię tę normuje art. 43 ust. 1 pkt 26 cytowanej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast co do usług naukowo-badawczych (obejmujących badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk), to w zależności od okresu albo były zwolnione od opodatkowania, albo też podlegały opodatkowaniu. Wobec powyższego, rzeczą organu podatkowego było dokonanie oceny stanowiska podatnika oraz wykładni stosownych przepisów znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym zawartym we wnioskach o wydanie interpretacji. Złożone na żądanie organu pismo strony skarżącej, uzupełniające elementy stanu faktycznego, nie mogło w tym zakresie być brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Nie miało ono bowiem w tym zakresie charakteru doprecyzowującego, ale znacznie modyfikowało stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nadto wezwanie organu nie było konieczne. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwalał bowiem na zajęcie stanowiska i wydanie interpretacji, co – jak wskazano wyżej - wyklucza stosowanie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przechodząc do oceny stanowiska organów co do wykładni przepisów prawa materialnego, należy przypomnieć, że strona skarżąca zgodnie z treścią złożonego przez nią wniosku zamierza wykorzystać nabywane towary i usługi zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od opodatkowania, a nie jest obecnie w stanie przyporządkować zakupu do określonego rodzaju działalności, zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego zapisu było uregulowanie w art. 90 ustawy szczególnych zasad odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. sprzedaży mieszanej, a mającej miejsce wówczas, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zaś zakupione towary i usługi mają służyć różnym rodzajom dokonywanych czynności. Co do zasady w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy). Możliwe są jednak sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy). Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ob. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz sądów administracyjnych sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dodatkowo będą to także takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, a także wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1924/07, Lex Omega nr 339247, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1790/07, Lex Omega nr 471160). Przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zatem wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania. Jak wynika z treści wezwań do usunięcia naruszenia prawa oraz skarg sama strona skarżąca ma problem z właściwym odczytaniem normy wynikającej z w/w przepisu, skoro przywołuje orzeczenia wskazujące na fakt, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy, a jednocześnie uważa, że przepis ten winien mieć zastosowanie w przypadku wykonywania przez podatnika wszystkich trzech rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania i niepodlegajacej ustawie o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę trzeba zaznaczyć, że dywagacje organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach i odnoszące się do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu są zbędne, gdyż tego rodzaju okoliczności nie były przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji. Na marginesie można natomiast zauważyć, że jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające podatkowi, nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanym już orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, tezy do art. 90) Wskazać ponadto należy, że organ dokonujący interpretacji wykazuje się niekonsekwencją uznając najpierw, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie potwierdzając rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą. Organ przychylił się bowiem do stanowiska, że co do zasady strona skarżąca ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną nabyte w zakresie realizacji wskazanych we wnioskach projektów badawczych. Taka praktyka jest nieuprawniona. Jeżeli organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas winien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 130/09, Lex Omega nr 536933 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 388/09, Lex Omega nr 541911). Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II. orzekając, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku, za podstawę biorąc art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. .