II FSK 1858/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 127/11 w sprawie ze skargi E. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Wr 127/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie skargi E. i J. M. (zwanych dalej: skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Decyzją z dnia 10 października 2010 r. Prezydent Miasta ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 171.295 zł. Opodatkowano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji, stwierdził, że sporny jest sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konkretnie zastosowana stawka podatku. Według organu - cały grunt podlega opodatkowaniu tak, jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący natomiast uważają, że od części gruntu powinni zapłacić podatek od nieruchomości według stawki, przewidzianej dla gruntów pozostałych – te tereny bowiem ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i powołał się na przepis art. 1a) ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 31.), zwanej dalej: u.p.o.l., wyjaśniając, iż ustawodawca przyjął, że wszystkie grunty budynki i budowle, znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są związane z działalnością gospodarczą, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie ma dla celów tego podatku znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności; nie ma to także wpływu na zastosowanie stawki podatkowej (wyrok z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Wr 688/08). Organ odwoławczy powołał się na opinię geodety i podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji, że odnośnie wskazanej przez stronę części działki nr 26/37 brak jest podstaw do uznania, iż grunt ten nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych - wskazana część działki stanowi teren okalający działkę, stanowiący skarpę o znacznym nachyleniu, porośniętą drzewami i krzewami - skarpa ta stanowi integralną część działki, wykorzystywanej przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej tj. na potrzeby składowiska odpadów, jest bowiem naturalną barierą, odgradzającą składowisko od działek sąsiednich - stanowi integralny element składowiska odpadów, co nakazują przepisy § 1, § 5, § 11, § 14 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. Nr 61, poz. 549 ze zm.). Odnośnie do działki nr 10/27, która jest zadrzewioną hałdą o różnicy wysokości w przedziale od 17,7 m do 30 m, organ odwoławczy stwierdził, że winna być opodatkowana stawką określoną dla gruntów pozostałych, uwzględniając stanowisko strony w tym zakresie. Uzasadnił to tym, że sporny teren stanowi grunt o dużym nachyleniu, zadrzewiony i zakrzewiony, na którym zalega muł węglowy w postaci usypanej hałdy porośniętej trawą, usypanej z wielu milionów ton odpadów poflotacyjnych, wysokość tych gór odpadów (niezrekultywowanych do końca) dochodzi do 50 m od podstawy działki, charakteryzuje się stromymi zboczami; odpady te i ich geologiczne nieustabilizowanie skutkują brakiem możliwości racjonalnego wykorzystania działki; brak jest również możliwości połączenia nieruchomości z drogą publiczną. W przypadku spornej działki nr 10/53 – strona podniosła, że nie może być ona wykorzystywana gospodarczo ze względu na brak dostępu do drogi publicznej oraz brak jakiegokolwiek uzbrojenia. Zdaniem organu przeszkody te nie mogą być uznane za "względne techniczne", uniemożliwiające wykorzystywanie działki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pojęciem tym nie są objęte okoliczności, prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy. Skoro skarżący mimo braku przeszkód nie doprowadzili do połączenia komunikacyjnego między działką, a drogą publiczną, sąsiadującą z tą działką - nie można uznać, że brak możliwości prowadzenia transportu samochodowego z nieruchomości stanowi obiektywną przeszkodę o charakterze technicznym do uzyskania przez stronę zgody na lokalizację zjazdu publicznego z drogi na działkę. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że łącznie zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wyniosło 168.534 zł. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 1a) ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia 24 listopada 2005 r. przez przyjęcie, że grunty ze względu na charakter i przeznaczenie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo znanych organowi względów technicznych, przemawiających przeciwko takiemu uznaniu; naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i poprzestanie na wnioskach wywiedzionych z aktu zakupu ziemi i pobieżnych oględzinach, zaniechanie czynności w celu stwierdzenia rzeczywistego stanu rzeczy; nieprawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości poprzez przyjęcie stawki opodatkowania przedmiotowego gruntu według najwyższej stawki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje, iż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do wykorzystania. Z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wynika - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - że znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. To w zasadzie przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek, aniżeli w stosunku do posiadaczy nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezwiązane z działalnością gospodarczą są jedynie te przedmioty opodatkowania, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przez względy techniczne należy rozumieć obiektywny stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający jej wykorzystanie dla celów prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", jednakże doktryna, orzecznictwo sądów administracyjnych a także pisma Ministerstwa Finansów wskazują na szereg warunków, jakie winny zostać spełnione dla zaistnienia przedmiotowych względów technicznych. Powołał się na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07, w którym sąd stwierdził, że: "Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia <> prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. (...) Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, str. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r.,I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r.,I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). (...)" W piśmie z dnia 20 października 2003 r., "Biuletyn Skarbowy" 2003/6, str. 19-20) Ministerstwo Finansów wskazało, że nie można kwalifikować do względów technicznych sytuacji uzasadnionych względami technologicznymi lub ekonomicznymi. Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2006 r.,II FSK 301/05, także w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, w którym sąd stwierdził, że do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny: technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Zgodnie zaś z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/GI 760/04 , względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to takie okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale nie nadaje się do użytku, zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności (dany przedmiot opodatkowania nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie), takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności, wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2009 r. - I SA/Po 1124/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 listopada 2008 r. - I SA/Lu 243/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2008 r. - I SA/Ol 315/08; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. - II FSK 847/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2008 r. - I SA/Rz 546/07). Sąd podniósł, że z pewnością za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, nie mogą być uznane także inne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu). Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części, służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki, przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (glosa R. Dowgier do wyroku WSA z dnia 19 maja 2004 r. –I SA/Lu 59/04, POP Nr 3 z 2005 r. str. 209 i n.; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05). W doktrynie podkreśla się, że relacja względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej powinna być analizowana przez pryzmat wpływu owych względów na sposób wykonywania tej działalności. Sąd, zgadzając się z przytoczonym stanowiskiem podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu wyjaśnienia podnoszonego przez podatnika zarzutu odnośnie do braku możliwości wykorzystania danego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Co prawda ciężar dowodu w tej kwestii obciąża podatnika - bowiem on wywodzi skutki prawne z tego faktu - jednakże wyrażona w przepisach ord. pod. zasada prawdy obiektywnej (art. 122) wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia wszelkich dowodów mogących się do tego przyczynić (art. 180 § 1) oraz wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Braki w tym zakresie stanowią o naruszeniu przepisów, regulujących proces postępowania podatkowego, czego konsekwencją jest wadliwość decyzji. Tak też wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r.: "Rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego w pkt 3 ust. 1 art. 1a) u.p.o.l. wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe." Z treści ustaleń zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego sąd wywiódł , że wskazywane przez skarżących przeszkody miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, niezależny od skarżących i mogły być w konsekwencji uznane za spełniające warunki wyłączające przynajmniej w części przedmiotową nieruchomość od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dotyczących nieruchomości związanych z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Ponadto sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż działka nr 26/37 sklasyfikowana została jako tereny przemysłowe. Według przedłożonej przez skarżących opinii geodety część tej działki, która nie stanowi przedmiotu sporu, wykorzystywana jest na magazynowanie odpadów przeznaczonych do odzysku, natomiast część stanowi skarpę o różnicy poziomu od 10,5 m do 13,2 m, zadrzewioną i zakrzewioną, która nigdy nie będzie mogła być wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem na cele przemysłowe. Jednakże problem sporny odnosi się do tej części wskazanej działki, która - ze względów technicznych- nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących, co wynika z opinii geodety, znajdującej się w aktach sprawy mapki terenu i znajduje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżących w toku postępowania sądowego decyzji starosty, w której organ dokonał zmiany klasyfikacji części tej działki dotychczas stanowiącej tereny przemysłowe. Sąd podniósł, że wydana decyzja zmieniająca klasyfikację gruntu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie uznania, czy przedmiotowe grunty - w części wyłączonej spod klasyfikacji terenów przemysłowych - stanowią grunty nienadające się ze względów technicznych do gospodarczego ich wykorzystania. Jednakże fakt, że przeprowadzone postępowanie administracyjne doprowadziło do wyłączenia tychże gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych wskazuje, iż wbrew nakazom przepisów ord. pod. (art. 122, art. 187) organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, czy wyłączony wskazaną decyzją grunt - który we wcześniejszym etapie postępowania posiadał takie samo usytuowanie, ukształtowanie oraz stan zadrzewienia i zakrzewienia - pozwalał na jego wykorzystanie dla prowadzonej działalności gospodarczej. Sam argument, że przedmiotowy grunt stanowi część działki nr 26/37 nie przesądza, iż cała działka nadaje się do wykorzystania dla prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro ustawodawca umożliwił podatnikom podjęcie starań w kierunku wyłączenia części gruntu jako nienadającego się do wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych i podatnik jej w tym celu nie wykorzystuje - to tylko wnikliwe postępowanie, w tym także ocena przedłożonej przez stronę skarżącą opinii biegłego, pozwoli na dokonanie prawidłowych ustaleń, ich ocenę oraz rozstrzygnięcie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że przesądzające znaczenie w tym zakresie ma ewidencja gruntów i to podatnik, w celu uzyskania możliwości skorzystania z obniżonej stawki, winien zmierzać do zmiany klasyfikacji gruntu w tej ewidencji. Nie wynika to z treści przepisów u.p.o.l. Z art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. O ile zatem skarpa, stanowiąca wzniesienie wokół składowiska odpadów jest barierą chroniącą środowisko przed ewentualnymi zanieczyszczeniami, których źródłem może być składowisko, należy rozważyć, czy odnosi się to do całości działki nr 26/37, a więc również tej części, która w okresie późniejszym uznana została za niespełniającą klasyfikacyjnych kryteriów terenów przemysłowych, a zatem, być może, ze względów technicznych niepozwalającą na prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Ponadto sąd wskazał, że uznanie, iż kwestionowana działka w całości stanowi zabezpieczenie – barierę ochronną środowiska przed zanieczyszczeniami, bez względu na ukształtowanie terenu niemogące spełniać takiej roli (a to są warunki techniczne), skutkuje dowolnym uznaniem, że działka ta w całości nadaje się do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 ord. pod., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niewykazania przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy, a stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i przesłanych do sądu tj. na podstawie decyzji starosty z dnia 21 stycznia 2011r., w której organ dokonał zmiany klasyfikacji części działki nr 26/37 dotychczas stanowiącej użytek gruntowy Ba (tereny przemysłowe) na kontury nr 1002 - LZ i nr 1003 - Lz (grunty zakrzewione i zadrzewione), a przedstawionej przez skarżącego dopiero w postępowaniu przed sądem, co czyni uzasadnionym twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie orzekał na podstawie akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności faktyczne ma wyjaśnić i jakie dowody ma przeprowadzić Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postępowaniu odwoławczym, toczącym się po wydaniu zaskarżonego wyroku. Powyższe oznacza, że zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3 i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie dowodu z dokumentu tj. decyzji starosty z dnia 21 stycznia 2011r., w której organ dokonał zmiany klasyfikacji części działki nr 26/37 dotychczas stanowiącej użytek gruntowy Ba (tereny przemysłowe) na kontury nr 1002 - LZ i nr 1003 - Lz (grunty zakrzewione i zadrzewione), przedstawionej przez skarżącego dopiero w postępowaniu przed sądem, przeprowadzonego przez sąd z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a.; - art. 106 § 3 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na przeprowadzeniu przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu tj. z wyżej wspomnianej decyzji starosty z dnia 21 stycznia 2011 r., mimo że brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego, a sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się, dopuszczając dowód uzupełniający z tego dokumentu; - art. 106 § 3 i art. 160 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na przeprowadzeniu przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu tj. z decyzji starosty z dnia 21 stycznia 2011 r., mimo że sąd nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu, a skarżący nie złożyli wniosku dowodowego o przeprowadzenie takiego dowodu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zawartej w odpowiedzi na skargę z dnia 18 października 2010 r. oraz nieodniesienie się w żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku do twierdzeń i argumentów Kolegium, zawartych w odpowiedzi na skargę (pkt 3 - odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze) , co czyni uzasadnionym twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie orzekał na podstawie całości akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego sąd nie uznał za wiarygodny dowodu w postaci pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r. w którym stwierdzono, że z dokumentów będących w posiadaniu Inspektoratu wynika, iż pod działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego przeznaczone zostały trzy działki o numerach 26/1, 26/38 i 26/37 dla potrzeb użytkowanego składowiska odpadów, którego rekultywacja jest przewidziana po zakończeniu eksploatacji. Tereny zajęte pod działalność gospodarczą są przekształconymi terenami pokopalnianymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego sąd uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 , art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod., polegające na błędnym przyjęciu przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opinia z sierpnia 2007 r., sporządzona przez uprawnionego geodetę stanowi dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod., w sytuacji gdy organ podatkowy nie powołał tej osoby na biegłego, a przedmiotowa opinia geodety została sporządzona na zlecenie strony. W rezultacie powyższego sąd błędnie zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały oceny dowodu z przedłożonej przez stronę opinii biegłego i nakazał organom podatkowym dokonanie oceny tej opinii w sytuacji, gdy owa opinia geodety była przedmiotem oceny organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przeszkodą o charakterze technicznym, uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jest okoliczność, że działka gruntu stanowi skarpę o różnicy poziomu od 10, 5 m do 13,2 m, zadrzewioną i zakrzewioną - w sytuacji, gdy okoliczność taka nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym (względów technicznych) uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej lecz jedynie jest to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym), a więc nie technicznym; - art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazywane przez skarżących przeszkody tj. fakt, iż część działki stanowi skarpę o różnicy poziomu od 10, 5 m do 13,2 m, zadrzewioną i zakrzewioną, miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, niezależny od podatnika i mogą być w konsekwencji uznane za spełniające warunki wyłączające przynajmniej w części przedmiotową nieruchomość od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dotyczących nieruchomości, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie w spornym zakresie nie zaistniały przesłanki do uznania, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa (część działki nr 26/37) nie jest i nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył ten przepis w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył tego przepisu, opodatkowując w zaskarżonych decyzjach podatkiem od nieruchomości posiadane przez skarżących budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując ich podstawę opodatkowania (wartość) zgodnie z wartością początkową, wynikającą z prowadzoną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymali swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, chociaż w części podniesione w niej zarzuty są trafne. 5. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435). 6. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony przez SKO na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) 4 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na rozprawie przed WSA w dniu 23 marca 2011 r., skarżący złożył formalny wniosek o dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji starosty z dnia 21 stycznia 2011 r., orzekającej o zmianie klasyfikacji gruntów wraz z wypisem z rejestru gruntów. W tej kwestii na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. na tej samej rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. WSA postanowił o dopuszczeniu w rozpatrywanej sprawie tego dowodu. Ponieważ na postanowienie w kwestii dopuszczenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przysługuje zażalenie, mogło ono być wpisane do protokołu bez potrzeby sporządzania odrębnej sentencji. Zatem WSA nie był zobowiązany do wydawania w tej materii na piśmie oddzielnego postanowienia (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, str. 370.). Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dopuszczając dowód uzupełniający z opisywanego dokumentu (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję SKO na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Pod pojęciem akt rozpatrywanej przed WSA sprawy, należy rozumieć nie tylko akta administracyjne organów administracyjnych, lecz również wszelkie dokumenty, które zostaną wytworzone (w tym: przyjęte w poczet dowodów) do momentu zamknięcia rozprawy przed WSA. W tym zakresie, mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przedłożona na rozprawie decyzja starosty, ani nie spowodowała nadmiernego przedłużenia postępowania, ani nie była czynnością procesową niedopuszczalną, skoro dopuszcza ją powołany przepis. Decyzja ta umożliwiła WSA podjęcie prawidłowego orzeczenia w sprawie, zwróciła bowiem uwagę sądu na to, że istniały określone powody faktyczne do zmiany klasyfikacji gruntu, a w konsekwencji wskazała na istnienie wątpliwości i konieczność zbadania, czy - i jaki - miałyby one ewentualny wpływ na istnienie "względów technicznych". Nieuzasadniony jest też zarzut, dotyczący zbadania przez organ opinii geodety. To, że dokument ten został nazwany "opinią biegłego", mimo, że nie korzystał z przymiotu powołania zgodnie z art. 197 § 1 ord. pod. nie oznacza uchybienia temu przepisowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest odniesienie się do każdego dowodu zebranego w sprawie - także przedłożonego przez stronę. Opinię tę należy bowiem poddać ocenie w związku z decyzją starosty, a także w związku z pismem Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r. W szczególności zbadania wymaga to, czy wnioski wypływające z tych dokumentów są ze sobą spójne, czy nie i ustalenie, czy i jaki ma to wpływ na istnienie "względów technicznych". 7. Za usprawiedliwiony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w części, poprzez niepełne wskazanie, jakie okoliczności faktyczne SKO ma wyjaśnić oraz jakie dowody ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu odwoławczym. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego, wskazał - ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał tylko w części - jakie okoliczności faktyczne SKO ma wyjaśnić oraz jakie dowody ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu odwoławczym. Należy przypomnieć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było przyjęcie przez SKO opodatkowania stawką podatku od nieruchomości dla części gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntu o pow. 19.893 m² (sporne grunty), podczas gdy skarżący uważali, że grunt ten winien być opodatkowany stawką podatku, jak dla gruntów pozostałych, bowiem na gruncie tym nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, grunt ten nie może być ze względów technicznych wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. WSA słusznie podnosił, że skoro przeprowadzone postępowanie administracyjne doprowadziło do wyłączenia tychże gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych (Ba), na grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz) to dowodzi, że wbrew nakazom przepisów ord. pod. (art. 122, art. 187), SKO nie przeprowadziło pełnego postępowania dowodowego w zakresie "czy wyłączony grunt, który we wcześniejszym etapie postępowania posiadał takież samo usytuowanie, ukształtowanie oraz stan zadrzewienia i zakrzewienia, pozwalał na jego wykorzystanie dla prowadzonej działalności gospodarczej". Argument, że sporny grunt stanowił część działki nr 26/37 nie przesądza, że cała działka była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r. nie może stwierdzać i nie stwierdza, jaka część działki nr 26/37 w danym roku podatkowym była - czy też nie była - wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. 8. Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniając zalecenia WSA na podstawie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 184 in fine p.p.s.a., wskazuje SKO, co następuje. W rozpatrywanej sprawie pełnego wyjaśnienia wymagają następujące okoliczności. Po pierwsze, SKO nie wyjaśniło, czy sporne grunty w danym roku podatkowym dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości przeszły w posiadanie (i na jakiej podstawie, w oparciu o jakie okoliczności) przedsiębiorcy - osoby fizycznej, prowadzącego firmę, czy też pozostawały w posiadaniu skarżących- osób fizycznych (nie przedsiębiorców). Powyższe ustalenia są bardzo istotne dla potrzeb przyjęcia właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż stosownie do treści przepisów art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunt może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W praktyce nie każdy grunt będący własnością, czy w posiadaniu osób fizycznych (np. małżonków) oznacza jego obowiązek opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli osoby te prowadzą działalność gospodarczą. W takim przypadku, zawsze należy wykazać na czym polega związanie danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, str. 48.). Sam fakt oznaczenia spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba), w sposób automatyczny również nie uzasadnia przyjęcia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwłaszcza wówczas, gdyby okazało się, że pozostawał w posiadaniu skarżących - osób fizycznych (nie przedsiębiorców). Po drugie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero ustalenie, że sporny grunt w danym roku podatkowym był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostawał w posiadaniu skarżącego -przedsiębiorcy), pozwoli na przejście do kolejnego etapu, tj. dokonania oceny, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki "względów technicznych", o których mowa w przepisach art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po trzecie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2008 r., na który to pogląd powołuje się SKO w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków w każdym przypadku powoduje zmianę opodatkowania od miesiąca następującego po modyfikacji wpisu w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok WSA, I SA/Wr 689/05; podobnie w wyroku tego sądu I SA/Wr 690/05; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Natomiast inny powoływany przez SKO wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., (II FSK 842/05; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), nie dotyczy wprost omawianej kwestii. Zdaniem SKO, skoro w rozpatrywanej sprawie Starosta zmiany dokonał dopiero w dniu 22 stycznia 2011 r., to tym samym wprowadzona zmiana nie mogła wpływać na zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym wywodem SKO. Czynność organu ewidencyjnego, polegająca na wprowadzaniu zmian do ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru konstytutywnego. Niewątpliwie w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej zwane: p.g.k., podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej, jak słusznie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., z art. 20 p.g.k. w związku z § 44 pkt 2 i § 47 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U., Nr 38, poz. 454) wynika obowiązek zachowania ewidencji w stanie aktualności. Aktualizacji danych dokonuje się na podstawie przedłożonych dokumentów i prawomocnych orzeczeń, decyzji, aktów notarialnych, aktów normatywnych ilustrujących stan odmienny od uwidocznionego w operacie ewidencji gruntów. Organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie może we własnym zakresie dokonywać ustaleń dotyczących danych zawartych w wymienionych dokumentach, w tym także rozstrzygać sporów dotyczących własności, co wynika z istoty ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter techniczno-deklaratoryjny (zob. wyrok NSA, I OSK 959/10; opublikowany w: LEX nr 990307.). Mając na uwadze powyższe wywody wyjaśnienia wymaga również kwestia: od kiedy doszło do wyłączenia spornych gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych (Ba) i ich zmiany na grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz), co znalazło swój deklaratoryjny (potwierdzający) wyraz w dniu 22 stycznia 2011 r. w decyzji Starosty. Z kolei poczynione w tym zakresie wyjaśnienia SKO pozwolą na właściwe opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości za dany rok podatkowy. 9. Za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO nie naruszyło tego przepisu opodatkowując w zaskarżonych decyzjach podatkiem od nieruchomości posiadane przez skarżących budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowość bowiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w ogóle na żadnym etapie sprawy nie było kwestionowane przez skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie sprawy za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w zakresie naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero bowiem wykonanie przez SKO wyżej sformułowanych zaleceń, pozwoli na właściwe odniesienie się przez ten organ do ponownie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 10. W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisu art. 184 in fine p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.