III SA/Wa 1160/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżacy – I. w W., 16 listopada 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący, pełniący obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, 1 września 2008 r. zawarł z Komisją Europejską umowę o subwencję na działanie: Przetłumaczenie i przetestowanie modułu ankiety na temat wiktimizacji w ramach programu szczegółowego "Zapobieganie i walka z przestępczością", będącego częścią programu ogólnego dotyczącego bezpieczeństwa i ochrony wolności (Dz.U.UE.L.08.221.34). Zgodnie z zawartą na okres 18 miesięcy umową, finansowanie Komisji Europejskiej wynieść ma 70 % całkowitej wartości projektu, a wkład własny Skarżącego – 30 % całkowitych kwalifikowanych kosztów realizacji projektu. Pracownicy (kilka osób) bezpośrednio zaangażowani do realizacji celów projektu zostali wskazani w załączniku do umowy, a ich wynagrodzenia będą wypłacane ze środków krajowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Poniesione przez Skarżącego koszty wynagrodzeń będą następnie refinansowane przez Komisję Europejską na podstawie raportu finalnego. Skarżacy zadał pytanie, czy zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) – dalej: "u.p.d.o.f.", ma zastosowanie do dochodów (z tytułu ww. umów cywilnoprawnych) pracowników realizujących bezpośrednio cel projektu na podstawie umowy dotacji z Komisją Europejską? Zdaniem Skarżącego, który powołał się na orzecznictwo sądowe, zwolnienie to ma zastosowanie do opisanych wynagrodzeń, ponieważ spełnione zostały jego przesłanki określone ww. przepisem. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody spełniające łącznie dwie przesłanki, tj. sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z tych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Istotnym jest, aby w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenie było finansowane wprost ze środków pomocowych. Zdaniem Organu wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Niedopuszczalne jest jednak doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które - jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania - powinny być interpretowane według wykładni językowej. Za zagadnienie kluczowe w sprawie Minister Finansów uznał, z jakich środków następuje wypłata wynagrodzeń pracowników. Skoro dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, a ze środków własnych Skarżącego, po czym są refinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, dochody te nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, ponieważ ich wypłata nie pochodzi ze środków pomocowych. Organ powołał się na słownikową definicję słowa "refundować", oznaczającego zwrócić (pieniądze, środki obrotowe) jako zwrot wydatków, odszkodowanie, restytucję, spłatę, wyrównanie rachunków itp. Wywiódł, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienie, tj. warunek pochodzenia środków na wypłatę wynagrodzeń osobom zatrudnionym przy realizacji programu. Zdaniem Organu z uwagi na niespełnienie tego warunku bezprzedmiotowa była analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Do dochodów pracowników Skarżącego zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie może mieć zatem zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącego wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie były wiążące w tej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz uznanie, że opisane we wniosku o jej wydanie dochody pracowników objęte są zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uznanie, że dochody pracowników realizujących bezpośrednio cel projektu objęte są zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzucił naruszenie tego przepisu oraz art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady z 19 grudnia 1988 r. (EWG) nr 4253/88, a także zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja kłóci się z celem ustanowienia spornego zwolnienia. Jej praktyczne zastosowanie prowadziłoby bowiem do opodatkowania wszelkich niemal przychodów z tzw. środków pomocowych, które niemal bez wyjątku opierają się na systemie prefinansowania. Czyniłoby to art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przepisem "martwym", nie mającym zastosowania do realizacji programów pomocowych. Skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 25 października 2007 r. w sprawie C 427-05 Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genova p-ko Porto Antico di Genova SpA, w którym dokonano wykładni art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/88 z dnia 19 grudnia 1988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między sobą oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r. Na mocy tego przepisu "płatności są dokonywane na rzecz końcowych beneficjentów bez jakichkolwiek odliczeń [...], które mogłyby zmniejszyć kwotę pomocy finansowej, do jakiej mają oni prawo". ETS uznał wprawdzie za zgodne z prawem wspólnotowym uwzględnienie pomocy z funduszy strukturalnych przy ustaleniu podstawy opodatkowania, ale jednocześnie kluczowym uczynił ustalenie, czy obciążenia podatkowe pozostają w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z pomocą przyznaną z tych funduszy. W ocenie Skarżącego warunek ten nie jest spełniony w przypadku przyjęcia wykładni dokonanej przez Ministra Finansów. Należy mieć na względzie, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zasadą jest zwolnienie od opodatkowania środków z tzw. bezzwrotnej pomocy. Jeżeli zasada ta nie ma zastosowania do środków pomocowych z Unii Europejskiej, jako że dostarczane są one w ramach systemu ,,prefinansowania", to ustawodawca posłużył się kryterium podziału wyłączającym głównie te właśnie fundusze spod zwolnienia. Wskazane obciążenia podatkowe pozostają zatem "w bezpośrednim i nierozerwalnym związku" z pomocą przyznaną z funduszy wspólnotowych, gdyż do innych funduszy nie znajdują one zastosowania. Na marginesie Skarżący podniósł, że stanowisko Organu uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia nie od warunków ustanowionych przepisie, a od niezależnego od podatnika modelu dystrybucji środków pomocowych. Jego zdaniem wskazane criterium divisionis jest całkowicie arbitralne, a zatem narusza również zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organ nie wskazał przyczyn, dla których posłużenie się takim kryterium miałoby odpowiadać zamierzonym celom ustawodawcy. W opinii Skarżącego jedynym racjonalnym kryterium rozstrzygania o zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest kryterium oparte na źródle pochodzenia środków pieniężnych. Natomiast okoliczność, czy środki te są od samego początku wypłacane przez instytucje europejskie, czy też dopiero podlegają zwrotowi w związku z zasadą prefinansowania jest irrelewantna z punktu widzenia istoty i ratio legis zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego o braku znaczenia okoliczności, czy środki pieniężne są od samego początku wypłacane przez instytucje europejskie czy jako refundacja. Zwolnienie wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi ustawodawca uzależnił bowiem właśnie od tego, z jakich środków następuje ich wypłata (własnych czy bezzwrotnej pomocy). Refundacja wyklucza zastosowanie zwolnienia, ponieważ dochody podatnika w momencie postawienia do dyspozycji nie pochodzą bezpośrednio ze źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie dotyczyło także dochodów uprzednio finansowanych ze środków krajowych, zmieniłby normę prawną, jak uczynił to w przypadku występowania podmiotów pośredniczących w rozdzielaniu środków bezzwrotnej pomocy (poprzednio ww. przepis nie zawierał klauzuli pozwalającej na zastosowanie zwolnienia w przypadku występowania podmiotów pośredniczących). Minister Finansów stwierdził, że z powołanego przez Skarżącego wyroku ETS wynika, że Trybunał nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP Organ uznał za ogólnikowy, ponieważ Skarżący nie wskazał na czym konkretnie miało polegać jego naruszenie. Wyrażona w tym przepisie zasada równości wobec prawa nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Ustosunkowujac się do powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądowych, Minister Finansów stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach. Nie stanowią też źródła prawa i nie mają mocy wiążącej w stosunku do podatników i organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego było zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników realizujących projekt w ramach programu szczegółowego "Zapobieganie i walka z przestępczością", co do którego Skarżący zawarł z Komisją Europejską umowę o stosowną subwencję. Skarżący uważał, że wypłacane w oparciu o umowy cywilnoprawne wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących ten projekt, którzy wymienieni zostali w umowie, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenia te nie były zwolnione z opodatkowania, ponieważ sporne zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń, które w momencie postawienia do ich do dyspozycji pracowników pochodzą ze środków krajowych, a dopiero później są refinansowane (refundowane) ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przepis powyższy, co zasadnie podnosił Minister Finansów, uzależnia zastosowanie zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a). Po drugie zaś, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zakwestionował spełnienie przesłanki określonej pod lit. a), a mianowicie wymagane pochodzenie środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzenia pracowników z tytułu realizacji projektu. Jego zdaniem nie pochodziły one ze środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też Organ w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego pod lit. b) ww. artykułu. Jak wyjaśnił było to bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była nieprawidłowa. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europiejskiej i z programów NATO. Ponieważ u.p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej tego zwrotu należy go odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowanie ze środków unijnych. Innymi słowy źródłem tych środków są fundusze Unii Europejskiej. Istotne jest zatem, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Finansowanie programu należy bowiem rozumieć jako faktyczne ponoszenie kosztów jego realizacji. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków unijnej pomocy. Oznacza to, że przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Rację ma w tym względzie Skarżący. Analogiczną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z 28 września 2009 r. sygn. akt II FSK 772/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocy bezzwrotnej. Bez znaczenia jest zatem potoczne (słownikowe) rozumienie pojęcia "refundacja", na które powołał się Minister Finansów. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż większość środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przekazywana jest na zasadach refinansowania. Mechanizm ten stosowany jest np. w przypadku środków wypłacanych z tzw. funduszy strukturalnych. Ustawodawca miał tego świadomość wprowadzając zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż nie było jego celem wyłączenia ze zwolnienia dochodów podatników, których rzeczywistym źródłem finansowania są środki bezzwrotnej pomocy unijnej. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów całkowicie pominął unormowania dotyczące programu, tj. przyznającą Skarżącemu środki Decyzję Komisji (2008/679/WSiSW) z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie przyznania dotacji na działania polegające na tłumaczeniu i testowaniu modułu ankiety na temat wiktymizacji w ramach programu szczegółowego "Zapobieganie i zwalczanie przestępczości" będącego częścią programu ogólnego dotyczącego bezpieczeństwa i ochrony wolności (Dz.U.UE.L.08.221.34), uwzględniającą decyzję Rady (2007/125/WsiSW) z dnia 12 lutego 2007 r. ustanawiającą na lata 2007-2013, jako część ogólnego programu w sprawie bezpieczeństwa i ochrony wolności, szczegółowy program "Zapobieganie i walka z przestępczością" (Dz.U.UE.L.07.58.7). Zgodnie zaś z art 6 tej Decyzji, wsparcie finansowe Unii może przyjąć formę prawną dotacji lub zamówień publicznych. Zasoby budżetowe przydzielone na działania przewidziane w tym programie zapisuje się w rocznych środkach budżetu ogólnego Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 12 Decyzji. Jak wynika z tych przepisów Skarżący uzyskał dotację (załącznik do decyzji Komisji z 31 lipca 2008 r.). Zdaniem Sądu środki na realizację opisanego przez Skarżącego działania w ramach ww. programu należało zatem uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższego Sąd za wadliwą uznał dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu. Wykładnia ta naruszała ww. przepis prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej stwierdzenie przez Sąd opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji nie przesądza, iż wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych wynagrodzenia pracowników Skarżącego, w części finansowanej ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już bowiem Sąd wskazał, przepis ten statuuje dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów ocenił (błędnie) jedynie spełnienie przez Skarżącą pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż przesłanka ta została spełniona. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponadto oceni spełnienie drugiej z przesłanek zwolnienia, tj. przesłanki ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd w ocenie tej nie może Ministra Finansów zastąpić, ponieważ z uwagi na brak stanowiska Organu w tym zakresie, wypowiedź Sądu równałaby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Organu. Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i jedynie w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.