III SA/Kr 1118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skarg G. O. F.H.U. "A" w B na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. skargi oddala. Naczelnik Urzędu Celnego skierowanymi do P.H.U. "A" G. O. w B decyzjami z dnia [...] 2005r. znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...] - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: 1. czerwiec 2003 r. w wysokości 20316,00 zł., 2. lipiec 2003 r. w wysokości 20108,00 zł, 3. sierpień 2003 r. w wysokości 25843,00 zł, 4. wrzesień 2003 r. w wysokości 18583,00 zł, 5. październik 2003 r. w wysokości 40412,00 zł, 6. listopad 2003 r. w wysokości 20189,00 zł . Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 34a, art. 35, art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że przeprowadzono kontrolę firmy, podczas której ujawniono nieprawidłowości w podatku akcyzowym. Organ w postępowaniu podatkowym ustalił, że firma dokonywała w od czerwca do listopada w 2003 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego. Do paragonów sprzedaży dołączane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W niektórych przypadkach dane adresowe na oświadczeniach nie były kompletne, osoby składające oświadczenie były nieznane, lub osoby figurowały w ewidencji mieszkańców pod innym niż wskazany w oświadczeniu adres. Organ zawarł w uzasadnieniach tabelaryczne zestawienie błędnych oświadczeń. Organ przywołując treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wskazał, ze w myśl § 5 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. oleje opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w tym również dla olejów opałowych pozostałych, stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika Nr l do rozporządzenia tj. stawki właściwe dla olejów napędowych w kwocie 1129 zł/ 1000 litrów. Na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać, co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Kwestionowane oświadczenia nie zawierają wszystkich danych określonych w rozporządzeniu. Oświadczenie to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został wykorzystany rzeczywiście do tych celów. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym jest spełnienie wymogów formalnych oznaczonych w treści § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia. Zgodnie z treścią § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3, przepis § 5 stosuje się odpowiednio (co skutkuje utratą prawa do zwolnienia). Ustawodawca szczegółowo określa wymogi, które zawierać ma oświadczenie - brak tych elementów należy traktować, jako nie złożenie oświadczenia w rozumieniu § 6 ust. 5. Zgodnie z ust. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych ma prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Sprzedawca może w przypadku spotkania się z odmową, na tej samej podstawie odmówić przyjęcia takiego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, a przy ich sprzedaży odmówić zastosowania zwolnienia warunkowego prawidłowym oświadczeniem. Zgodnie z art. 9 b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 87, poz. 960 ze zm.) adres określa się przez podanie danych: 1. w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu (pomieszczenia) oraz nazwy województwa, 2. w innych gminach- nazwy miejscowości, numeru domu, i lokalu (pomieszczenia) nazwy gminy i województwa. W kwestionowanych oświadczeniach adres nabywcy nie został określony w w/w sposób a tym samym przy braku elementu wymienionego w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie można ich uznać za oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie. Brak staranności w działaniach Podatnika, przez przyjmowanie niepełnych oświadczeń nie może skutkować przeniesieniem na organ w toku postępowania nieograniczonego obowiązku zbierania i poszukiwania dowodów. Ustawodawca dając Podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nałożył jednocześnie obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawierać powinno należy traktować na równi z oświadczeniem niezłożonym. Sprzedawca zaś w obu tych przypadkach ponosi takie same konsekwencje. Organ zauważył, że sprzedając olej napędowy, który pod określonymi wymogami zwolniony jest z podatku akcyzowego Podatnik powinien przewidzieć, że mogą być wobec niego zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację oświadczeń składanych dla celów podatkowych. Również ustawa o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) nie stanowi bariery do wypełniania obowiązków podatkowych. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy umożliwiły uzyskanie danych od nabywców oleju opałowego. Usprawiedliwione to jest przez przepisy prawa podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia adres zamieszkania podany w pkt 1 oświadczenia nie musi być zgodny z pkt 4 oświadczenia, gdzie obok ilości posiadanych urządzeń grzewczych należy podać także adres gdzie znajduje się to urządzenie. Adres zameldowania i zamieszkania (miejsca, gdzie znajduje się piec olejowy) nie muszą być tożsame. Organ przedstawił obliczenie kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003r. wg stawki 1129/1000 l. G. O. wniósł odwołania od powyższych decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając im naruszenie: 1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe stosowanie: art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 6 ust. 5 w związku z ust. 2 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego; art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych; art. 25 Kodeksu cywilnego, 2. prawa procesowego przez jego niezastosowanie: art. 120, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z [...] 2005 r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] 2005 r.: 1. nr [...] 3. [...], 4. [...], 6. [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji, 2. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 17 963 zł, 5. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2003 r. w kwocie 30.514 zł, Na te decyzje skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt SA/Kr 222/06 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd wskazał w uzasadnieniu m.in., iż w postępowaniu organ podatkowy dopuścił się uchybień dokumentując wykonanie szeregu czynności jedynie notatkami służbowymi. Forma taka, w myśl art. 177 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalna w odniesieniu do czynności, z których nie sporządza się protokołu. Oględziny i przesłuchania świadków należą do czynności dowodowych utrwalanych w formie protokołu, a więc skoro w postępowaniu uzupełniającym mają zastosowanie ogólne reguły postępowania podatkowego to również w trakcie tego postępowania z czynności tych należy sporządzić protokół. Odbierając oświadczenia na okoliczność zamieszkiwania pod wskazanymi w oświadczeniach adresami nabywców oleju, organy naruszyły przepis art. 172 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż z czynności przesłuchania świadka i oględzin sporządza się protokół. W efekcie naruszone zostały również przepisy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gwarantujące podatnikowi prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków i oględzin oraz zobowiązujące do zawiadomiona podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu odwołań decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r. o numerach:1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w sprawach ad. 1, 3, 4 i 6 oraz w decyzjach - 2 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 17 963 zł; - 5 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za października 2003 r. w kwocie 30 514 zł; Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a (ad. 2 i ad. 5) ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, że ponownie polecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie i w formie wskazanym przez WSA w Krakowie. Organ odwoławczy przywołując treść § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego a także § 6 ust. 1, § 6 ust. 2, § 6 ust. 5 rozporządzenia stwierdził, że organ I instancji przyjął, iż w przypadku wskazanych osób fizycznych istnieje podstawa do zastosowania § 5 rozporządzenia i opodatkowania przedmiotowych transakcji. Podstawą do przyjęcia takiej tezy był stwierdzony fakt, iż podane w oświadczeniach adresy są bądź niepełne, niezgodne z art. 9b ww. ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, bądź podany adres nie zgadzał się z danymi zawartymi w ewidencjach właściwych organów administracji samorządowej. Jednakże § 6 ust. 5 rozporządzenia stanowi wyraźnie, że opodatkowaniu wg określonych stawek podatkowych podlega sprzedaż oleju opałowego wyłącznie w sytuacji niezłożenia oświadczenia. Analizując zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, zatem, że merytoryczne rozstrzygnięcie w tej sprawie możliwe będzie po uprzednim uzupełnieniu tego materiału w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze uzależnione jest w głównej mierze od uzyskania przez sprzedawcę odpowiedniego oświadczenia od nabywcy, dlatego w interesie sprzedającego ten wyrób jest, aby wymagany przez prawo dokument (oświadczenie) spełniał wszystkie formalne wymogi określone w powołanym przepisie oraz aby był zgodny ze stanem rzeczywistym. Bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie było jednak podstaw do zakwestionowania przedłożonych oświadczeń i uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia, ponieważ istniejący materiał dowodowy nie przesądzał jednoznacznie tej kwestii. Dopiero materiał dowodowy zebrany w wyniku uzupełniającego postępowania i przekazany organowi odwoławczemu pozwolił na pełną i obiektywną ocenę informacji zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Dodatkowe postępowanie ujawniło, że pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nie mieszkały osoby szczegółowo wymienione w poszczególnych decyzjach. Przesłuchano na tę okoliczność świadków wskazanych przez organ odwoławczy. O wszystkich przesłuchaniach Strona została powiadomiona (powiadomienie w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej). Ponadto do wszystkich osób z kwestionowanych oświadczeń wystosowano wezwania celem stawienia się przez nie na przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania skierowano na adresy podane na tych dokumentach. Żadne z tych pism nie zostało odebrane przez adresata (na kopertach znajdują się adnotacje, iż pod wskazanymi adresami adresaci są nieznani). Przeprowadzenie postępowania wobec niektórych osób wymienionych przez organ odwoławczy zgodnie ze wskazaniami WSA było niemożliwe wobec braków adresów, bądź dom był niezamieszkały. Przedstawione dowody jednoznacznie wskazują, że dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach są nieprawdziwe. Potwierdzają one, zatem ustalenia dokonane przez organ I instancji w poprzednich decyzjach oraz organ odwoławczy w uchylonych przez WSA decyzjach. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie wadliwego oświadczenia (zawierającego fikcyjne dane nabywcy), skoro przepis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje mu jedynie uprawnienie, a nie obowiązek, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości. W wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 394/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę, iż "skoro ustawodawca umożliwił sprzedawcy weryfikację podawanych danych osobowych nabywcy oleju to zaniechanie tych czynności, w sytuacji, gdy dane osobowe okażą się fikcyjne obciążać będzie sprzedawcę. To sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego. Skoro posiadanie przez niego oświadczenie nie wykazuje faktu uprawniającego go do zwolnienia (a za takie należy uznać oświadczenie od osoby, która w rzeczywistości nie istnieje) to, zdaniem Sądu, brak jest możliwości zwolnienia tego typu sprzedaży z podatku akcyzowego, chyba, że podatnik wykaże, iż wykorzystał wszystkie dostępne mu środki tj. m.in. ww. art. 35a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu odebrania prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego (...). Zdaniem Sądu, zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia, przy czym ustawodawca powinien zapewnić odpowiednie instrumenty działania tak, aby skorzystanie ze zwolnienia nie było uzależnione od niemożliwych do spełnienia warunków. W rozpatrywanej sprawie przewidział uprawnienie sprzedawcy do legitymowania nabywców oleju opałowego i tym samym możliwość weryfikacji prawdziwości podawanych danych adresowych. Stąd zaniechanie tego typu procedur przez sprzedawcę oleju opałowego skutkować będzie (...) brakiem możliwości powoływania się na fakt posiadania oświadczenia w sytuacji, gdy dane nabywcy będą fikcyjne". Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Teza ta jest zgodna z orzecznictwem sądowym. W orzecznictwie zwrócono ponadto uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. W sprawie organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania, nie zdołały potwierdzić nabycia oleju opałowego na cele opałowe przez wskazanych nabywców. Również skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających taką tezę, jak również nie wykazał, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tych okolicznościach brak podstaw do uznania, iż transakcje zakupu oleju opałowego, spełniały wymogi określone w powołanych przepisach prawa, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie, zatem do § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego osobom fizycznym ma zastosowanie § 5, co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych. Dlatego brak podstaw do uznania, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ l instancji przepisów art. 120, 122. 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie dwóch uchylonych decyzji organ odwoławczy zmienił określenie wysokości zobowiązania podatkowego, uznając, że odnośnie zakupu oleju opałowego dokonanego przez nabywców w przypadku niektórych transakcji, organ I instancji nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów uzasadniających stanowisko wyrażone w decyzji. Kierując się, zatem zasadami wyrażonymi w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, ze materiał dowodowy dotyczący tych transakcji jest niewystarczający do podważenia jej prawidłowości w świetle § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. W przypadku zakupu oleju opałowego przez innych nabywców organ przedstawił dowody, które potwierdzają prawdziwość oświadczeń.Tym samym w tych przypadkach nie było podstaw do zastosowania § 6 ust. 5 rozporządzenia, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji w powyższym zakresie. W tych decyzjach organ odwoławczy wskazał sposób określenia zobowiązania podatkowego. G. O. reprezentowany przez pełnomocnika J. P., wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: - prawa procesowego: art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej z powodu prowadzenia czynności procesowych przesłuchiwania świadków z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; - oraz prawa materialnego: § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Podniósł, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że o przesłuchaniach osób w charakterze świadków strona została powiadomiona w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej. Czynności przesłuchiwania świadków prowadzone w 2008 r. przez organ I instancji realizowane były, jako postępowanie uzupełniające zlecone w ramach postępowania odwoławczego. Popełniony został jednak błąd procesowy, bowiem czynności te potraktowano, jako postępowanie organu I instancji, a nie czynności uzupełniające w ramach postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, strona nie była zawiadamiana o przesłuchaniach świadków. Ponadto, nie jest wystarczające zawiadomienie strony, bowiem o czynności procesowej winien być zawiadomiony pełnomocnik. Faktem natomiast jest, że zawiadomienia kierowano na radcę prawnego I. P. – S., która poprzednio była pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu I instancyjnym w 2005 r. Adresat nie był jednak właściwy, bowiem w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w 2005 r., nastąpiła zmiana pełnomocnika. Już po pierwszym nieprawidłowym zawiadomieniu, skierowanym do poprzedniego pełnomocnika, zgłosił się, jako pełnomocnik do organu I instancji celem poinformowania i wyjaśnienia, że jest pełnomocnikiem w postępowaniu odwoławczym. Poinformowano go, że organ odwoławczy zlecając czynności uzupełniające nie zawiadomił organu I instancji o fakcie zmiany pełnomocnika, dlatego zawiadomienie zostało skierowane na radcę prawnego I. P. – S., która była pełnomocnikiem w postępowaniu przed organem I instancji. Nieprawidłowo kierowano także wszystkie następne zawiadomienia dotyczące przesłuchań świadków. W dniu 23 grudnia 2008 r. działając, jako pełnomocnik podatnika, zgłosił się w Izby Celnej, gdzie zapoznał się z materiałem dowodowym przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego. W piśmie z dnia 24 grudnia 2008 r. złożył zastrzeżenia do materiału dowodowego. Pismo to wpłynęło do Izby Celnej w dniu 30 grudnia 2008r. a decyzje z dnia 31 grudnia 2008 r. milczą na temat wykazanych wad procesowych. Skarżący wniósł o uznanie, że czynności uzupełniające realizowane na zlecenie organu odwoławczego zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej. Protokoły tych przesłuchań nie są dowodami w postępowaniu podatkowym, bowiem zebrane zostały sprzecznie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w § 6 określało warunki zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego było złożenie przez nabywcę będącego osobą fizyczną oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe. Skarżący oświadczył, że nie jest winą sprzedawcy oleju opałowego, że prawodawca, Minister Finansów, nieprecyzyjnie określił, co powinno zawierać takie oświadczenie woli, to znaczy nie postawił precyzyjnych rygorów, co do faktów wskazywanych w oświadczeniu: - wymóg podania miejsca zamieszkania, zamiast miejsca zameldowania, a są to dwie odmienne sytuacje prawne regulowane przepisami prawa cywilnego i prawa administracyjnego, brak wymogu podania NIP, co wprowadzono dopiero w następnym rozporządzeniu, - brak obowiązku podania przez nabywcę składającego oświadczenie danych dot. dowodu osobistego: seria, numer, data wydania i organ wydający. Nie można zgodzić się z argumentem, że na zasadzie art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług (...) podatnik ponosi negatywne konsekwencje przyjęcia wadliwego oświadczenia, skoro wskazany przepis nie nakładał obowiązku sprawdzenia danych osobowych i adresowych oraz obowiązku odnotowania danych dotyczących dowodu osobistego, którym legitymuje się nabywca. Oświadczenie dopuszczone przepisem § 6 ust. 1, o treści określonej ust. 2, jest dokumentem prywatnym. Sprzedawca na gruncie tego przepisu miał tylko dwa obowiązki: uzyskać od nabywcy oświadczenie, sprawdzić, czy zawiera ono dane wymagane przepisem prawa, bez możliwości weryfikacji wiarygodności, co do celu przeznaczenia oleju opałowego i miejsca zamieszkania nabywcy. Tylko w przypadku niezłożenia oświadczenia o treści wymaganej przepisami ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w § 6 rozporządzenia sprzedawca nie mógł zastosować wobec nabywcy zwolnienia od podatku akcyzowego. Taki zakaz wynikał z § 6 ust. 5, odsyłający do przepisu § 5, który mówi o stosowaniu stawki podatku akcyzowego, gdy olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Decyzjom obu instancji należy, zatem zarzucić, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem wyraźnie stanowi o niezłożeniu oświadczenia. Wniosek organów, iż ewentualna wadliwość oświadczeń skutkuje tak, jakby nie były one w ogóle złożone jest nieuprawniony, bowiem nie wnika to z żadnego przepisu prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wadliwe oświadczenia nabywców niweczą moc prawną tych oświadczeń po stronie sprzedawcy. Jest to interpretacja sprzeczna z art. 7 Konstytucji RP mówiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jest to również sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ z zawiadomił organy ścigania o wadliwych oświadczeniach ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego. Prowadzone było postępowanie pod nadzorem Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy, sygn. akt [...]. Badaniom biegłego grafologa poddano pismo ręczne skarżącego oraz pracowników firmy. Ustalono, że żadna z tych osób nie podrobiła dokumentów objętych badaniem. Organ winien udzielić informacji, jak zakończyło się to postępowanie. Jest to istotna informacja mająca znaczenie dla sprawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wskazał, że w ramach dodatkowego postępowania organ I instancji dokonał przesłuchania osób zamieszkałych pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach. O miejscu i terminie przesłuchań ww. osób skarżący został zawiadomiony w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej. Powiadomienia zostały wysłane na adres pełnomocnika skarżącego, tj. I. P. – S. z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B. Zdaniem skarżącego są one nieskuteczne, "bowiem w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w 2005 r., nastąpiła zmiana pełnomocnika", którym obecnie jest J. P. z Kancelarii Doradcy Podatkowego "[...]" przy ul. [...] w B. Przywołując treść art. 136, art. 137 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby stwierdził, że ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii przeniesienia pełnomocnictwa, zatem w tym zakresie należy się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 106 k.c. pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W dniu 11 lipca 2005 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa (t. II, k. 19) radcy prawnemu I. P. – S. z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika umocowanie dla pełnomocnika do ustanawiania innych pełnomocników w sprawie. Umocowanie takie nie wynika również z pozostałych przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. W zaistniałej sytuacji organ I instancji uznał, iż radca prawny I. P. – S. nadal pełni rolę pełnomocnika skarżącego, mimo, iż 12 grudnia 2005 r. przeniosła pełnomocnictwo na doradcę podatkowego J. P. (t. II, k. 19). Naczelnik Urzędu Celnego wysyłał, zatem powiadomienia o przesłuchaniach osób na adres I. P. – S. z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B. W dniu 18 sierpnia 2008 r. skarżący sporządził oświadczenie (t. IV, k. 2). w którym potwierdził, iż pełnomocnictwo przeniesione 12 grudnia 2005 r. na doradcę podatkowego J. P. jest skuteczne. W związku z powyższym jedyne powiadomienie sporządzone przez organ I instancji po tej dacie zostało wysłane J. P. Pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym 23 grudnia 2008 r., co znalazło odzwierciedlenie w stosownej adnotacji, zawierającej dopisek, iż pełnomocnik przedłoży dodatkowe wyjaśnienia w sprawie (t. IV, k. 7). Następnie pełnomocnik skarżącego sporządził pismo z uwagami, datowane na 24 grudnia 2008 r. (t. IV, k. 9-11), które wpłynęło do Izby Celnej 30 grudnia 2008 r. Jednakże z uwagi na obieg dokumentów w Izbie nie było możliwości ustosunkowania się do treści pisma w zaskarżonych decyzjach, których termin wydania, wyznacza zawiadomieniem z 30 września 2008 r., upływał 31 grudnia 2008r. Dyrektor zwrócił jednakże uwagę, że w odpowiedzi na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach uznając tym samym, iż zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Ponieważ stanowisko zamieszczone w skargach pokrywają się z uwagami przedstawionymi w piśmie z 24 grudnia 2008 r., uznać należy, iż również one nie miały wpływu na treść zaskarżonych decyzji. Tym samym wskazane uchybienie nie powinno stanowić podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wpływu na rozstrzygnięcie nie miało również wysyłanie wskazanej w skardze korespondencji na błędny adres, szczególnie, że była ona odbierana pod właściwym adresem, o czym świadczą pieczątki Kancelarii Doradztwa Podatkowego "[...]" dr J. P.; przy ul. [...] w B bądź imienne pieczątki Doradcy Podatkowego dr J. P. na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Również skarżący potwierdza, że okoliczność ta nie ma większego znaczenia dla sprawy. Reasumując, zdaniem Dyrektora, nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nieprawdą jest twierdzenie, iż "prawodawca, Minister Finansów, nieprecyzyjnie określił, co powinno zawierać takie oświadczenie woli, to znaczy nie postawił precyzyjnych rygorów, co do faktów wskazywanych w oświadczeniu (...)". Dane, które winno zawierać oświadczenie wymienia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dodatkowo, przepis ten mówi o danych niezbędnych, na co wskazuje użycie sformułowania, "co najmniej". Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby przyjmowane przez skarżącego oświadczania wzbogacić o inne dane nabywców, w tym np. wskazane w skardze. Odnosząc się do zarzutu opartego na treści art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej ponownie powołał się na tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 394/06 WSA w Krakowie, wyrok z 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1516/07 WSA w Krakowie). Organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie, nie zdołały potwierdzić nabycia oleju opałowego na cele opałowe przez nabywców, których dane widnieją na zakwestionowanych oświadczeniach. Skarżący także nie wskazał dowodów potwierdzających taką tezę. Nie wykazał również, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu tych oświadczeń, w szczególności przy wykorzystaniu instrumentu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując Dyrektor stwierdził, że transakcje zakupu oleju opałowego nie spełniały wymogów określonych w powołanych przepisach prawa, uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku. Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo NSA i WSA zachodzi przesłanka do uznania zakwestionowanych oświadczeń za oświadczenia niezłożone w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym, w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego ww. osobom fizycznym ma zastosowanie § 5 co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób, zdaniem Dyrektora, przychylić się do twierdzenia, iż dokonana interpretacja § 6 ust. 5 jest niezgodna z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Dla podjętego rozstrzygnięcia bez znaczenia są także ustalenia dokonane w toczącym się postępowaniu karnym. Okoliczność, iż ani skarżący ani pracownicy jego firmy nie podrabiali dokumentów (oświadczeń) objętych badaniem grafologicznym nie zmienia faktu, że złożone oświadczenia są nieprawdziwe. Ponadto Dyrektor stwierdził, ze nie może odnieść się - z uwagi na zbytnią jego ogólnikowość i lakoniczność - do fragmentu skarg, gdzie Skarżący powołuje się na bliżej nieokreślone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku VAT, które jego zdaniem winno znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącego doradcy podatkowy J. P. oświadczył, że oświadczenie o przeniesieniu pełnomocnictwa traktował, jako substytucję. Zarzucił także to, że nie zostało wydane przez organ odwoławczy postanowienie o zleceniu organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania po wyroku sądu. Z przedłożonych wraz z odpowiedziami na skargi akt postępowania wynika, że Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 26 lutego 2008 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania w nawiązaniu do postanowienia z dnia [...] 2005 r. w sprawie zlecenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w nawiązaniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 222/06. Na rozprawie 26 stycznia 2011 r., pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe, w którym uzupełnił argumentację zarzutów podniesionych w skargach. Ponownie wskazał, że w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym pierwotnie w 2005 r. nastąpiło przeniesienie pełnomocnictwa: I. P. – S. (radca prawny) na J. P. (doradca podatkowy). Zlecenie postępowania uzupełniającego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 229 związku z art. 216 Ordynacji podatkowej: 1) wydano postanowienia, lecz skierowano je do osoby niebędącej pełnomocnikiem, 2) nie doręczono postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania w II instancji, 3) w odpowiedzi na skargę nieuprawnione wyjaśnienie: organ I instancji uznał, że radca prawny I. P.- S. nadal pełni rolę pełnomocnika. Podniósł także, że uzasadnienie decyzji nie obejmuje spraw podniesionych przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym. Uczyniono to dopiero w odpowiedzi na skargi, w której ustosunkowano się łącznie do: zastrzeżeń złożonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzutów skargi na decyzje. Jeśli przyjąć, że pełnomocnictwo było wadliwe od początku, to jest od grudnia 2005 r., to podatnik nie otrzymał jeszcze decyzji, wniesione skargi są przedwczesne, bowiem decyzje nie zostały doręczone podatnikowi. Takie wnioskowanie nie może mieć miejsca. Nie pełnomocnictwo jest wadliwe, lecz wadliwe były czynności procesowe organów obu instancji. Wadliwie prowadzono postępowanie odwoławcze, w tym postępowanie uzupełniające. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał na niedoskonałość prawodawcy, kolejne rozporządzenia Ministra Finansów, wielokrotne nowelizacje tych rozporządzeń, "poprawianie" przepisów prawa, wreszcie dostosowanie regulacji do konstytucyjnego wymogu - w ustawie. Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie odpowiada w pełni na zapytanie NSA. Wskazał też na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 871/06. Konstrukcja oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego nawiązuje w wyraźny sposób do instytucji prawa cywilnego - oświadczenie woli o celu przeznaczenia. Są to inne oświadczenia niż te, które jako dowód w postępowaniu wymienia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przytoczył tezy z uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010r., sygn. akt P 45/09: Różnice rozwiązań cywilnoprawnych i prawnopodatkowych nie mogą być każdorazowo tłumaczone autonomią prawa podatkowego. Spójny system prawny musi opierać się na uniwersalnych wartościach, wspólnych dla wszystkich gałęzi prawa. Pełnomocnik skarżącego przedłożył również pismo Prokuratury Okręgowej. Z treści pisma wynika, że postępowanie Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] zostało zakończone wydaniem w dniu 8 czerwca 2007 r. postanowienia o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to jest prawomocne. Przedmiotem postępowania objęto dwa czyny. Pierwszy z nich dotyczył posłużenia się przez pracowników firmy A G. O., podrobionymi oświadczeniami w toku prowadzonej kontroli podatkowej tj. przest. z art. 270 § 1 k.k. i w tym zakresie postępowanie umorzono wobec stwierdzenia, iż brak jest podstaw do wniesienia aktu oskarżenia. Drugim czynem objętym postępowaniem było podrobienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze, poprzez podanie niezgodnych z prawdą danych dotyczących imienia, nazwiska oraz adresu osób, które miały nabyć olej opałowy w firmie A w okresie od 2003 do 2004 r. w nieustalonym miejscu to jest o przest. z art. 270 § 1 k.k. i w tym zakresie śledztwo umorzono wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W toku śledztwa bezspornie stwierdzono, iż szczegółowo wskazane oświadczenia o przeznaczeniu oleju osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem niższego opodatkowania zostały podrobione. Przesłuchano w charakterze świadków osoby, które mieszkają pod adresami podanymi w oświadczeniach i one zaprzeczyły, aby zarówno mieszkały tam osoby o podanych nazwiskach jak też zaprzeczyły, aby posiadały piece wykorzystujące olej opałowy i aby kiedykolwiek ktoś z domowników nabywał olej opałowy. Bezspornie również podrobione zostały oświadczenia zawierające nieistniejące adresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie był trafny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 136 ustawy - Ordynacja podatkowa z powodu prowadzenia czynności procesowych przesłuchania świadków z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W sprawie, w ramach dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (przeprowadzonego zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 222/06) organ I instancji dokonał przesłuchania osób zamieszkałych pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut skarżącego, że zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchań świadków wysłane na adres pełnomocnika skarżącego, tj. I. P. – S. z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B są nieskuteczne, "bowiem w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w 2005r., nastąpiła zmiana pełnomocnika", którym obecnie jest J. P. z Kancelarii Doradcy Podatkowego "[...]" przy ul. [...] w B. W szczególności zawiadomienie na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej o terminie przesłuchania świadków: - z dnia 31 marca 2008 r. (k. 253, t. III) na dzień 15, 17, 18 kwietnia 2008 r. skierowane zostało do I. P. S. i tam odebrane przez Kancelarię Radcy Prawnego (k. 254 , t. III), - z dnia 1 kwietnia 2008 r. (k. 255, t. III) na dzień 16 i 22 kwietnia 2008 r. skierowane zostało do I. P. S. i tam odebrane przez Kancelarię Radcy Prawnego (k .256, t. III), - z dnia 29 kwietnia 2008 r. (k. 266, t. III) na dzień 19 maja 2008 r. skierowane zostało do I. P. S. i tam odebrane przez Kancelarię Radcy Prawnego (k. 267, t. III), - z dnia 8 maja 2008 r. (k. 276, t. III) na dzień 26 maja 2008 r. skierowane zostało do I. P. S. i tam odebrane przez Kancelarię Radcy Prawnego (k. 277, t. III), - z dnia 16 lipca 2008 r. (k. 311, t. III) na dzień 31 lipca 2008 r. skierowane zostało do Firmy Handlowo- Usługowej A G. O. i tam odebrane (k.312, t. III), - z dnia 17 września 2008 r. (k. 323, t. III) na dzień 26 września 2008 r. skierowane zostało do J. P. i odebrane przez Kancelarię Doradcy Prawnego [...] (k. 324, t. III). Przesłuchania osób w charakterze świadków (t. III) miał miejsce w dniach: - 15 kwietnia 2008 r. k. 227 św. M. S., - 16 kwietnia 2008 r.: k. 39 św. L. B., k. 54 św. M. G. B. - 17 kwietnia 2008 r., k. 161 św. E. R., k. 166 św. M. C., k. 171 św. M. Ż., k. 177 św. M. K., k. 182 św. M. R., k. 186 św. J. S., k. 191 św. S. P., k. 197 św. B. J., - 18 kwietnia 2008 r., k. 202 św. E. H., k. 209 św. E. M., k. 214 św. S. J. k. 219 św. A. R., k. 223 św. W. J., k. 232 św. W. Ć., k. 237 św. M. R., k. 242 św. J. R., k. 247 św. J. G., k. 252 św. S. C., - 22 kwietnia 2008 r.: k. 56 św. K. M., k. 45 św. B. M., k. 48 św. L. M., k. 51 św. S. M., k. 57 św. W. G., k. 60 św. J. N., k. 63 św. E. P., k. 66 św. M. S., k. 69 św. Z. A., - 13 maja 2008 r. k. 281 św. P. P., - 19 maja 2008 r. k. 287 św. S. T., - 25 czerwiec 2008 r. k. 301 św. S. Ł., - 31 lipca 2008 r. k. 317 – 316 św. S. M., - 26 września 2008 r. k. 328-327 św. B. P. W dniu 25 sierpnia 2008 r. (prezentata) wpłynęło do Izby Celnej oświadczenie G. O. z dnia 18 sierpnia 2008 r., że pełnomocnikiem jest J. P. Powyższe wskazuje, że brak zawiadomienia dla pełnomocnika – radcy prawnego I. P. – S. dotyczyło przesłuchania osób, które miało miejsce w dniach 13 maja 2008 r., 25 czerwca 2008 r., a także w dniu 31 lipca 2008 r. (zawiadomiono wyłącznie stronę). Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 ustawy), a pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 137 § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Natomiast § 4 tego artykułu stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii przeniesienia pełnomocnictwa, zatem w tym zakresie należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej cyt., jako k.c.). Stosownie do art. 106 k.c. pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W dniu 11 lipca 2005 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa (t. II, k. 19) radcy prawnemu I. P.- S. ([...]) z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B. Było to, więc pełnomocnictwo w rozumieniu art. 96 k.c. Stosownie do tego przepisu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Nie budzi wątpliwości fakt, iż w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem, bowiem umocowanie do działania w imieniu wnioskodawcy oparte jest na jednostronnej czynności prawnej - oświadczeniu reprezentowanego. Pełnomocnictwo powyższe zawiera adnotację, że zostało "przeniesione" przez I. P. – S. w dniu 12 grudnia 2005 r. na doradcę podatkowego J. P. i w tym dniu przez J. P. przyjęte. Ponadto z odcisku pieczęci na tym pełnomocnictwie wynika, że I. P.- S. jest radcą prawnym, ale i równocześnie doradcą podatkowym. Z treści pełnomocnictwa dla I. P. – S. nie wynika umocowanie do ustanawiania innych pełnomocników w sprawie. Umocowanie takie nie wynika również z pozostałych przesłanek wskazanych w art. 106 kc. W szczególności kwestie udzielania dalszego pełnomocnictwa (substytucji) zostały uregulowane przez przepisy zarówno ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65) jak i ustawy z dnia 5 lipca 1966 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz.U. z 2008r., nr 73, poz. 443). Zgodnie z obowiązującą w dacie udzielenia pełnomocnictwa dla I. P. – S. treścią art. 21 ustawy o radcach prawnych: Radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, a także aplikantowi radcowskiemu. Zgodnie z obowiązującą w dacie przeniesienia pełnomocnictwa treścią art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych: Radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa regulacja wskazuje, że radca prawny nie miał i nie ma możliwości udzielenia dalszego pełnomocnictwa (substytucji) doradcy podatkowemu. Z kolei zgodnie z obowiązującą w dacie udzielenia pełnomocnictwa i przeniesienia pełnomocnictwa treścią art. 41. 1. ustawy o doradztwie podatkowym: W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być również doradca podatkowy. 2. Doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przepis powyższy znowelizowany został dopiero z dniem 7 sierpnia 2010 r. przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r., nr 122, poz. 826) przez dodanie ust. 5: Doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu. Powyższa regulacja wskazuje, więc, że również na gruncie ustawy o doradztwie podatkowym nie istniała możliwość udzielenia dalszego pełnomocnictwa (substytucji) przez doradcę podatkowego do dnia 7 sierpnia 2010 r. Udzielenie dalszego pełnomocnictwa procesowego (substytucji), o którym mowa w art. 21 ustawy o radcach prawnych, jest udzieleniem pełnomocnictwa substytutowi przez samą stronę, a nie przez jej pełnomocnika, który udzielił substytucji. Na skutek udzielonej substytucji substytut staje się pełnomocnikiem strony, a nie pełnomocnika strony, który udzielił substytucji. Jak już wskazano powyżej w sprawie nie nastąpiło udzielenie dalszego pełnomocnictwa procesowego (substytucji), a "przeniesienie" pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią art. 107. k.c. Jeżeli mocodawca ustanowił kilku pełnomocników z takim samym zakresem umocowania, każdy z nich może działać samodzielnie, chyba, że co innego wynika z treści pełnomocnictwa. Przepis ten stosuje się odpowiednio do pełnomocników, których pełnomocnik sam dla mocodawcy ustanowił. W sytuacji, gdy osoba ustanawiająca dalszych pełnomocników w ogóle nie ma umocowania bądź przekracza jego zakres, do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego ma zastosowanie art. 104 k.c., czyli pełnomocnictwo substytucyjne jest nieważne, chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w zdaniu drugim tego artykułu. Taki sam skutek wywołuje udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego przez pełnomocnika głównego, któremu nie przysługuje umocowanie do ustanawiania dalszych pełnomocników. Brak jest natomiast przepisu odnoszącego się do zagadnienia przenoszalności pełnomocnictwa, czy inaczej przeniesienia przez pełnomocnika na inną osobę uprawnień do działania w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem dla niego. Pomimo braku stosownej regulacji przyjąć należy, że pełnomocnik, co do zasady, nie może przenieść na inną osobę swoich uprawnień wynikających z udzielenia mu umocowania. Przemawia za tym przede wszystkim istota pełnomocnictwa, jako stosunku prawnego opartego na zaufaniu między mocodawcą a pełnomocnikiem. Z tego też względu pełnomocnictwo jest stosunkiem prawnym ściśle związanym z osobami mocodawcy i pełnomocnika i wygasa ze śmiercią któregokolwiek z nich (z wyjątkiem przewidzianym w art. 101 § 2 k.c.). Ponadto przepis art. 106 k.c. ogranicza możliwość udzielenia dalszego pełnomocnictwa tylko do przypadków istnienia wyraźnego umocowania do dokonania takiej czynności. Przeniesienie pełnomocnictwa jest czynnością dalej idącą niż udzielenie dalszego pełnomocnictwa, gdyż powoduje, że dotychczasowy pełnomocnik traci ten status, a w jego miejsce wstępuje nowy pełnomocnik. Skoro, więc pełnomocnik, co do zasady, nie może ustanowić dalszych pełnomocników, (ale może być do tego umocowany), tym bardziej nie może przenieść pełnomocnictwa. Jednakże pojawia się wówczas pytanie o dopuszczalność umocowania pełnomocnika do przeniesienia pełnomocnictwa. Wydaje się, że można dopuścić umocowanie pełnomocnika do przeniesienia pełnomocnictwa na inną osobę czy to w jego treści, czy też w treści umowy będącej podstawą stosunku podstawowego. Również takiego umocowania brak w treści przedmiotowego pełnomocnictwa udzielonego I. P. – S. Nie miało miejsce ani wypowiedzenie pełnomocnictwa przez radcę I. P. – S. ani też cofnięcie tego pełnomocnictwa przez skarżącego. W zaistniałej sytuacji prawidłowo organ I instancji uznał, iż radca prawny I. P. – S. nadal pełni rolę pełnomocnika skarżącego, mimo, iż w dniu 12 grudnia 2005 r. oświadczyła, że przeniosła udzielone Jej pełnomocnictwo na doradcę podatkowego J. P. (t. II, k. 19). Naczelnik Urzędu Celnego wysyłał, zatem prawidłowo powiadomienia o przesłuchaniach osób na adres I. P. – S. z Kancelarii Radcy Prawnego "[...]" przy ul. [...] w B. W dniu 18 sierpnia 2008 r. Skarżący sporządził oświadczenie (t. IV, k., 2), w którym potwierdził, iż pełnomocnictwo przeniesione w dniu 12 grudnia 2005 r. na doradcę podatkowego J. P. jest skuteczne. To oświadczenie należy traktować, jako potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. P. Zgodnie, bowiem z zasadami wyrażonymi w Kodeksie cywilnym w przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika ważność czynności zależy od potwierdzenia jej przez mocodawcę (art. 103 § 1 i art. 104 k.c.). Potwierdzenie ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że obejmuje zarówno formę, jak i termin dokonania czynności oraz przewidziane dla niej skutki. Art. 103. § 1. Jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Art. 104. Jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Jednakże gdy ten, komu zostało złożone oświadczenie woli w cudzym imieniu, zgodził się na działanie bez umocowania, stosuje się odpowiednio przepisy o zawarciu umowy bez umocowania. Nie można też nie zauważyć, że takie "przeniesienie" pełnomocnictwa w istocie zmierzało do obejścia przepisów zarówno ustawy o radcach prawnych jak i ustawy o doradztwie podatkowym nieprzewidujących możliwości udzielania dalszego pełnomocnictwa - substytucji- przez radcę prawnego i doradcę podatkowego innemu doradcy podatkowemu do dnia 7 sierpnia 2010 r. zwłaszcza wobec oświadczenia doradcy podatkowego J. P. na rozprawie przed Sądem, że traktował "przeniesienie" pełnomocnictwa, jako substytucję. Z dokumentu zatytułowanego "Adnotacja" z dnia 13 grudnia 2005 r. (k. 304 t. II), a więc jeszcze przed wydaniem decyzji następnie uchylonych przez Sąd, sporządzonego przez funkcjonariusza organu odwoławczego wynika, że wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z materiałem dowodowym. W dniu 13 grudnia 2005 r. stawił się J. P. pełnomocnik oraz G. O. w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Pod treścią tej notatki znajduje się odręczna adnotacja podpisana przez J. P. i opieczętowane pieczęcią J. P. - doradca podatkowy, że zapoznał się, do dnia 14 grudnia 2005 r. droga faksową przedłoży wyjaśnienia i zastrzeżenia. Następnie faksem przesłano do Izby Celnej pismo z uwagami, datowane na 14 grudnia 2005 r. (t. II, k. 305), podpisane przez J. P. i opieczętowane pieczęcią J. P. - doradca podatkowy. W piśmie tym stwierdzono, że korzystając z uprawnienia określonego przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznał się, jako pełnomocnik, z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego dot. FHU "A" G. O. w B i wniesiono szereg uwag. Nie można, więc traktować powyższej "adnotacji", jako protokół, do którego skarżący udzielił pełnomocnictwa przede wszystkim, dlatego, że takiego oświadczenia w tej notatce brak a także, dlatego, że z zapoznania się strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie nie sporządza się protokołu, o których mowa w przepisie art. 172 Ordynacji podatkowej. Doradca podatkowy J. P. jeżeli uważał, że jest to protokół w którym zostało udzielone mu pełnomocnictwo przez skarżącego, jako profesjonalny pełnomocnik powinien przed podpisaniem ewentualnie zażądać zmiany formy tego dokumentu i jego treści- czego nie uczynił. W związku z powyższym prawidłowo jedyne powiadomienie o przesłuchaniu świadka w dniu 26.09.2008 r. sporządzone przez organ I instancji po tej dacie w dniu 17.09.2008 r. zostało wysłane i doręczone doradcy podatkowemu J. P., jako pełnomocnikowi skarżącego (k. 323 t. III). Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomienie to wysłano na wadliwy adres [...], B skoro zostało odebrane jak wynika z odcisku pieczęci, przez osobę z Kancelarii Doradztwa Podatkowego "[...]" przy ul. [...] w B (k. 324 t. III). Wpływu na rozstrzygnięcie nie miało również wysyłanie wskazanej w skargach korespondencji na błędny adres, szczególnie, że była ona odbierana pod właściwym adresem, o czym świadczą pieczątki Kancelarii Doradztwa Podatkowego "[...]" dr J. P.; przy ul. [...] w B bądź imienne pieczątki Doradcy Podatkowego dr J. P. na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Jak już wskazano powyżej, brak zawiadomienia dla pełnomocnika–radcy prawnego I. P. – S. dotyczyło przesłuchania osób, które miało miejsce w dniach 13 maja 2008 r., 25 czerwca 2008 r., a także w dniu 31 lipca 2008 r. (zawiadomiono wyłącznie stronę). Przeprowadzone wówczas przesłuchania w dniach: 1. 13 maja 2008 r. (k. 281, t. III) św. P. P. stanowiły dowód dla ustalenia, że A. S., który zakupił 1840 l. oleju opałowego - paragon [...], nie mieszaka pod podanym adresem, co stanowiło podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 31grudnia 2008 r. znak [...] uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 17 963 zł (163/09), 2. 31 lipca 2008 r. (k. 317 – 316, t. III) św. S. M. stanowiły dowód dla ustalenia, że pod podanym adresem nie mieszka A. K., która zakupiła 2000 l. oleju opałowego (paragon [...]), co stanowiło podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 31 grudnia 2008 r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 25 843 zł (164), 3. 25 czerwiec 2008 r. (k. 301, t. III) św. S. Ł., stanowiły dowód dla ustalenia, że pod podanym adresem nie mieszka G. G., który zakupił 1000 l. oleju opałowego (paragon [...]), co stanowiło podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 31grudnia 2008 r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 20 189 zł (167). Ad 1. Należy jednak zauważyć, że P. P. został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień 19 maja 2008 r. (k. 279 t. III). Organ zawiadomieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. (k. 266, t. III) skierowanym do I. P. S. i tam odebranym przez Kancelarię Radcy Prawnego (k. 267, t. III), zawiadomił o terminie przesłuchania wyznaczonym na dzień 19 maja 2008 r. Z kolei z treści z treści zeznań P. P. wynika, że w wyznaczonym terminie świadek nie może zgłosić się, ponieważ pracuje na Słowacji i w tym terminie nie dostanie urlopu. Ad. 2. Należy też zauważyć, że św. S. M. została przesłuchana w dniu 31 lipca 2008 r. O terminie tym organ zawiadomieniem z dnia 16 lipca 2008 r. (k. 311, t. III) skierowanym do Firmy Handlowo- Usługowej A G. O. i tam odebranym (k.312, t.III), powiadomił bezpośrednio stronę. Było to, więc uchybienie art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej Ad. 3. Z kolei św. S. Ł., przesłuchany w dniu 25 czerwca 2008 r. zeznał, że w wyznaczonym terminie nie mógł zgłosić się na wezwanie, ponieważ czasowo przebywa za granicą. Teraz jest na urlopie i po jego zakończeniu ponownie wyjeżdża. Świadek ten był wzywany na termin przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2008r. (k. 129-128). Organ zawiadomieniem z dnia 31 marca 2008 r. (k. 253, t. III) skierowanym do I. P. S. i tam odebranym przez Kancelarię Radcy Prawnego (k. 254 , t. III), zawiadomił o terminie wyznaczonym na dzień 15, 17, 18 kwietnia 2008 r. Powyższe wskazuje, więc, że wprawdzie miały miejsce uchybienia art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej jednakże uwzględniając to, że przy żadnym z przesłuchań innych świadków ani skarżący ani też jego pełnomocnik nie brali udziału, nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy także dlatego, że skarżący nie kwestionuje treści zeznań P. P., S. M. i S. Ł. Nie był również trafny zarzut, że jeżeli przyjąć, iż pełnomocnictwo było wadliwe od początku, to jest od grudnia 2005 r. to należałoby wnioskować podatnik nie otrzymał jeszcze decyzji, bowiem błędnie doręczono je innej osobie, wniesione skargi są przedwczesne, bowiem decyzje nie zostały doręczone podatnikowi. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej na ręce J. P. doręczył decyzje z dnia [...] 2005 r.: nr [...], [...], [...], [...] oraz nr [...], nr [...] - jednakże decyzje te zostały uchylone następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 222/06. Z kolei obecnie zaskarżone decyzje zostały doręczone na ręce J. P. Pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym 23 grudnia 2008 r., co znalazło odzwierciedlenie w stosownej adnotacji, zawierającej dopisek, iż pełnomocnik przedłoży dodatkowe wyjaśnienia w sprawie (t. IV, k. 7). Następnie pełnomocnik skarżącego sporządził pismo z uwagami, datowane na 24 grudnia 2008 r. (t. IV, k. 9-11), które wpłynęło do Izby Celnej 30 grudnia 2008 r. Niewątpliwie nie ustosunkowano się do treści pisma w zaskarżonych decyzjach, których termin wydania, wyznaczony zawiadomieniem z 30 września 2008 r., upływał 31 grudnia 2008r. Ponieważ stanowisko zamieszczone w skargach pokrywają się z uwagami przedstawionymi w piśmie z 24 grudnia 2008 r., uznać należy, iż nie miały one wpływu na treść zaskarżonych decyzji. Tym samym wskazane uchybienie nie stanowią podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają wszystkie te elementy które wynikają z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję- nie zostało wydane przez organ odwoławczy niezaskarżalne w drodze zażalenia postanowienie ponownie zlecające organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania. To naruszenie zdaniem Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ granice uzupełniającego postępowania zostały nakreślone w odniesieniu do treści wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 222/06 skoro zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a.: ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie był również trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podstawowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. W myśl § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe (...). Rozporządzenie w § 6 ust. 1 nakłada na podatnika dodatkowy obowiązek uzyskania od podmiotów nabywających olej opałowy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, zastosowanie ma § 5, na podstawie którego do wyrobów tych stosuje się stawkę jak do olejów napędowych. Zebrany w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy pozwolił na pełną i obiektywną ocenę informacji zawartych w zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeniach. Dodatkowe postępowanie ujawniło, że pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nie mieszkały wskazane tam osoby. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut, iż "prawodawca, Minister Finansów, nieprecyzyjnie określił, co powinno zawierać takie oświadczenie woli, to znaczy nie postawił precyzyjnych rygorów, co do faktów wskazywanych w oświadczeniu (...)". Dane, które winno zawierać oświadczenie wymienia przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dodatkowo, przepis ten mówi o danych niezbędnych, na co wskazuje użycie sformułowania, "co najmniej". Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby przyjmowane przez skarżącego oświadczania uzupełnić o inne dane nabywców, w tym np. wskazane w skardze. Skarżący zarzucił, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji przyjęcia wadliwego oświadczenia, skoro przepis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "nie nakładał obowiązku sprawdzenia danych osobowych i adresowych oraz obowiązku odnotowania danych dotyczących dowodu osobistego, którym legitymuje się nabywca". Twierdzi również, iż na gruncie przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. miał obowiązek uzyskać od nabywcy oświadczenie oraz sprawdzenia, czy dokument ten zawiera wymagane dane "bez możliwości weryfikacji, co do celu przeznaczenia oleju opałowego i miejsca zamieszkania nabywcy". Nie były to zarzuty zasadne, na co trafnie organ powołał się na tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 394/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrok z 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1516/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie), które to stanowisko Sąd w niniejszej sprawie podziela. Przepis art. 35a ustawy miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy, "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 719/06) użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...)" należało rozumieć, jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie do odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Należy też przytoczyć tezy wyroku NSA z dnia 1.04.2008 r. sygn. I FSK 1485/07, LEX nr 468699: 1. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwia jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, to jest taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. 2. W świetle regulacji art. 35a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciąża, zatem sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, nie zdołały potwierdzić nabycia oleju opałowego na cele opałowe przez nabywców, których dane widnieją na zakwestionowanych oświadczeniach. Skarżący także nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką tezę. Nie wykazał również, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu tych oświadczeń, w szczególności przy wykorzystaniu instrumentu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że transakcje zakupu oleju opałowego nie spełniały wymogów określonych w powołanych przepisach prawa, uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku. Mając na uwadze przytoczone przez organy orzecznictwo NSA i WSA zachodziła przesłanka do uznania zakwestionowanych oświadczeń za oświadczenia niezłożone w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym, w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego wskazanym w uzasadnieniach decyzji osobom fizycznym ma zastosowanie § 5 co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych. Także późniejsze niż wskazały organy orzecznictwo potwierdza powyższe stanowisko (np. wyrok NSA z dnia 7.12.2010 r. sygn. akt I FSK 1394/10, wyrok NSA z 13.12.2010 r. I GSK 751/09, wyrok z 1.12.2010 r. sygn. I GSK 842/09, wyrok NSA z 23.11.2010 r. sygn. 1331/10, wyrok NSA z 16.11.2010 r., sygn. I FSK 1340/10). W świetle tej argumentacji nie był trafny zarzut, iż dokonana interpretacja przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodna z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nie był także trafny zarzut wskazujący na niedoskonałość prawodawcy, kolejne zmiany rozporządzenia Ministra Finansów, "poprawianie" przepisów prawa, wreszcie dostosowanie regulacji do konstytucyjnego wymogu - w ustawie ze wskazaniem, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 nie odpowiada w pełni na zapytanie NSA". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 (którego sentencja została ogłoszona dnia 10 września 2010 r. w Dz. U. Nr 170, poz. 1149) orzekł, że: 1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie. W konsekwencji powyższego, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2008 r. 2006 r. sygn. III SA/Wa 871/06. W ocenie Sądu, bez znaczenia są także ustalenia dokonane w postępowaniu karnym prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej o sygn. akt [...] zakończonym prawomocnym obecnie postanowieniem z dnia 8 czerwca 2007 r. o umorzeniu śledztwa. Wskazana okoliczność, iż ani skarżący ani pracownicy jego firmy nie podrabiali dokumentów (oświadczeń) objętych badaniem grafologicznym nie zmienia faktu, że złożone oświadczenia są nieprawdziwe, a tym samym nie mogły skutkować zwolnieniem z podatku akcyzowego. Skargi nie mogą być uwzględnione, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.