I SA/Gd 1277/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B.Z. na indywidualną interpretację Minister Finansów z dnia 4 sierpnia 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. B. Z. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej do spółki osobowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej jako SKA), która to spółka posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym nieruchomości w postaci budynku biurowo – handlowo – usługowego. W związku z reorganizacją działalności gospodarczej planowane jest, aby SKA założyła nową handlową spółkę osobową np.: spółkę komandytową, komandytowo – akcyjną lub spółkę jawną i wniosła aportem do nowo założonej spółki wybrane środki trwałe, w tym nieruchomość stanowiącą budynek biurowo – handlowo – usługowy, lub wartości niematerialne i prawne stanowiące obecnie majątek SKA. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie bądź statucie spółki w wysokości wartości rynkowej środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej (komandytowej, komandytowo – akcyjnej lub jawnej) nieruchomości, na poczet wkładu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy. Interpretacją indywidualną z dnia 4 sierpnia 2010 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako "k.s.h." spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Minister wskazał dalej na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł oraz wartościami niematerialnymi oraz prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Dalej Minister Finansów wyjaśnił, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały wykorzystywany na potrzeby osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo – akcyjnej, w zamian za udział kapitałowy spółki stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak zatem podstaw do uznania, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód. Minister Finansów końcowo wyraził pogląd, iż wyłączenie z opodatkowania zdefiniowanych kategorii wkładu niepieniężnego uregulowane w u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i dlatego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku. Uzasadniając powyższe stwierdził, że wydana interpretacja jest sprzeczna z przepisami prawa z uwagi na naruszenie : - art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie przesłanek przyjętej interpretacji w zakresie terminu odpłatne zbycie na gruncie u.p.d.o.f., jak również nie zastosowanie wykładni na korzyść podatnika. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do zmiany interpretacji, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy wadliwość interpretacji wynika z zaniechania przeprowadzenia przez Ministra Finansów analizy terminu "odpłatne zbycie" zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis reguluje kwestie źródeł przychodów. Tymczasem wniesienie aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem czegokolwiek w zamian. Wyjaśnia to klarownie orzecznictwo przywołane we wniosku o interpretację. Ponadto organ zaniechał udzielenia odpowiedzi na argumenty przedstawione przez wnioskodawcę, co narusza przepisy postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów podatnika wyjaśnił, że odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasad wyrażonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego przy wydawaniu interpretacji organ wskazał na brak jednolitej linii orzeczniczej w kwestii rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu powołując przy tym orzeczenia zawierające odmienne stanowisko, od tych na które powołał się podatnik. Organ podał dalej, że wydając interpretację podatkową nie jest związany orzeczeniami wydanymi w innej sprawie, gdyż wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty oraz argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. W świetle powyższych regulacji tutejszy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną nieruchomości, jako aportu, do spółki osobowej tytułem wkładu rodzi skutki prawnopodatkowe dla osoby fizycznej wnoszącej wkład i obejmującej w zamian udział w spółce osobowej. W ocenie Ministra Finansów wniesienie aportu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia, ponieważ w zamian za aport wspólnik otrzymuje udział w spółce osobowej. Natomiast zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wniesienie aportu jest czynnością nieodpłatną i nie może być mowy o przychodzie z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej prawa handlowego pozostaje sporna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się również skarżący poprzez przywołanie orzeczeń potwierdzających jego stanowisko we wniosku o interpretację i skardze. Z drugiej strony wyrażany jest pogląd, iż czynność ta stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. składników majątkowych. Pogląd ten przyjął jako własny organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki odpłatności zbycia (por. między innymi wyrok WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09) Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pierwszy z poglądów, co w konsekwencji oznacza uznanie za błędne stanowiska wyrażonego w wydanej indywidualnej interpretacji, zgodnie z którym wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu w postaci nieruchomości w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne ich zbycie, zaś wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki osobowej prawa handlowego, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w tej spółce osobowej stanowi, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej dla wnoszącego wkład. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza oznaczonej kwoty; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest, wobec powyższego, wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tymczasem w omawianym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową - taka za którą się płaci, wymagającą zapłacenia, wymagającą zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, W-wa, 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu np. do spółki komandytowo – akcyjnej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. Z tego względu wyrażony przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, oznaczonych składników majątku spółki komandytowo – akcyjnej, jako aportu do spółki komandytowo – akcyjnej, do spółki komandytowej czy spółki jawnej powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest nieuprawniony. Na marginesie wskazać należy, że opisana wyżej czynność nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych. Spółka komandytowa, komandytowo – akcyjna czy jawna są spółkami osobowymi prawa handlowego, a tym samym nie są osobami prawnymi w odróżnieniu od spółek kapitałowych. Jeśli zatem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wskazana we wniosku o interpretację indywidualną czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które to przepisy przywołuje się jako materialnoprawną podstawę jej wydania, co powinno zostać uwzględnione przez organ w toku dalszego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 i art.152 ustawy p.p.s.a. O koszach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.