I FSK 1014/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1481/10 w sprawie ze skargi B. F. L. Spółki Akcyjnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2011 r., sygn.. akt I SA/Łd 1481/10, w sprawie ze skargi B. S.A. w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania kopii faktur w postaci elektronicznej. We wniosku spółka wskazała, że zamierza przechowywać kopie faktur wystawianych klientom w formie elektronicznej na dysku komputera, nie zaś w formie papierowej. W przypadku kontroli podatkowej istnieje jednak natychmiastowa możliwość wydrukowania potrzebnych kontroli kopii faktur. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur dokumentujących sprzedaż w postaci elektronicznej, przy jednoczesnym wystawianiu oryginałów faktur w wersji papierowej. Zdaniem spółki, w świetle obowiązujących regulacji oraz najnowszego orzecznictwa, dopuszczalne jest, aby kopie faktur przechowywane były w formie elektronicznej z zachowaniem możliwości wydrukowania ich na żądanie organów podatkowych. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2008 r."), wskazał, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów), w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę na ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W związku z powyższym organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur sprzedaży, wystawionych w formie papierowej, w innej formie, niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła przy tym Ministrowi Finansów naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż niedopuszczalne jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur, których oryginał miał formę papierową. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd powołując się na treść art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") wskazał, że ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę, w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie - papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2, z których wynika, że każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium., a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Polski prawodawca, wyraźnie chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach § 21 rozporządzenia MF z 2008 r. przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów całkowicie pominął to zagadnienie, odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego – w ocenie Sądu – wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy. 3.4. Sąd pierwszej instancji podniósł, że na tę kwestię zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w którym wskazano, że jedyne, co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym zwrócił też uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, ekologiczne, czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie drukowanej czy elektronicznej, ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. 3.5. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianym wyroku i stwierdził, że z samego zapisu obowiązującego aktualnie § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś – zdaniem Sądu – do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest bowiem zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r., wskutek uznania, że dopuszczalne jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur. Organ wnoszący skargę kasacyjną, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej, ponownie przekonywał, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur sprzedaży, wystawionych w formie papierowej, w innej formie, niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez wnioskodawcę, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. 5.2. Za trafne należy przy tym uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe, w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. 5.3. Prawidłowa jest także konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. 5.4. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08, z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało stwierdzone, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. 5.5. Za istotną przesłankę należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne, czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2011 r., sygn. I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, w wyroku z 28 września 2011 r., sygn. I FSK 1283/10, a także w wyroku z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 655/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący błędną wykładnię § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.