I FSK 655/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/10 w sprawie ze skargi Z. Z. K. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Z. K. we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1342/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi Zarządu Zasobu Komunalnego w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskodawca gospodarując zasobem mieszkaniowym Gminy W. świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługę najmu lokali mieszkalnych. Gmina W. obecnie jest właścicielem około 57 tysięcy nieruchomości mieszkalnych, które ZZK w jej imieniu wynajmuje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej jest bowiem zadaniem własnym gminy. Ponieważ prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wiązałoby się dla ZZK z koniecznością wydatkowania środków publicznych na zakup samych kas rejestrujących, a także zintegrowanego systemu komputerowego, wnioskodawca zamierza od dnia 1 lipca 2010 r. skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ze względu jednakże na duże koszty finansowe i nakład pracy potrzebny na wydrukowanie i dystrybucję oryginałów faktur VAT dla nabywców usługi, ZZK chcąc ograniczyć wydatki na drukowanie i przechowywanie kopii faktur VAT, rozważa możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej. Ponieważ faktury VAT (kopie i oryginały) wystawiane będą w systemie komputerowym, wnioskodawca będzie doręczał oryginały faktur VAT w wersji papierowej, natomiast wystawione kopie faktur VAT przechowywane będą w systemie komputerowym bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów z możliwością ich wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Kopie faktur przechowywane w systemie komputerowym będą zawierać wyraz "KOPIA". Będą one przechowywane w systemie komputerowym do czasu upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego. Kopie faktur VAT przechowywane będą ponadto w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy podatnik podatku VAT wystawi w systemie komputerowym faktury VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których oryginały doręcza w wersji papierowej, a więc nie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), możliwym jest aby kopie faktur VAT były przechowywane w systemie komputerowym, w którym zostały wystawione? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, wnioskodawca prosi o odpowiedź czy dokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób opisany w pytaniu nr 1, spełnia warunki zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych określony w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 244, poz. 1794)? Wnioskodawca wyraził pogląd, że przechowywanie w systemie komputerowym kopii faktur VAT wystawionych w tym systemie i dokumentujących świadczenie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługi wynajmowania nieruchomości na rachunek, jest zgodny z przepisami § 19 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie stanowi bowiem, że kopie faktur VAT wystawiane na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą być przechowywane w formie elektronicznej. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, dokumentowanie świadczenia czynności wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób określony we własnym stanowisku wyrażonym w pkt 1, spełnia warunek zastosowania zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kas rejestrujących, o których mowa w § 2 w związku z pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie jest możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Zatem wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej i przechowywania ich w tej postaci. W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie, w ocenie organu, stało się bezprzedmiotowe. Zaprezentowane stanowisko organ podtrzymał również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonej skardze strona zarzuciła organowi: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: § 19 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) - poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika obowiązek przechowywania kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie papierowej, 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 246 oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE z dnia 11.12.2006 r. Nr L 347) - poprzez całkowity brak odniesienia się do tego przepisu przez organ podatkowy przy jednoczesnym przyjęciu, że na podatniku ciąży obowiązek przechowywania kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie z formie papierowej, 3) naruszenie prawa materialnego, tj: art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797) - poprzez przyjęcie, że w związku z negatywną odpowiedzią na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej – bezprzedmiotowe stało się pytanie nr 2 tego wniosku. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sad pierwszej instancji stwierdził, że wykładania językowa art. 106 ust. uptu i § 21 ust. 2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie elektronicznej, których oryginały następnie wydrukowano i doręczono kontrahentowi w formie papierowej. Nieuprawnione jest także, w ocenie Sądu, utożsamianie czynności wystawienia faktury i przesłania faktury. Są to dwie odrębne czynności. Kolejną czynnością jest przechowywanie kopii lub oryginałów faktur. Zdaniem Sądu, sięgnięcie do przepisów Dyrektywy 112 pozwala jedynie na stwierdzenie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub w formie elektronicznej (art. 218, art. 219 Dyrektywy 112). Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, brak jest także podstaw, zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w przepisach prawa krajowego, pozwalających przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, w którym faktura jest wystawiana w systemie elektronicznym, doręczana w formie papierowej i przechowywana w formie elektronicznej. Dyrektywa 112 w sekcji 3 (art. 244-248a) reguluje obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur przez siebie wystawionych oraz faktur, które otrzymał (art. 244). Podatnik zobowiązany jest także do określenia sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury niezależnie od tego czy jest to faktura elektroniczna czy faktura papierowa (art. 233). Sąd podkreślił, że z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie kopii faktur w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie i po wydrukowaniu ich oryginały doręczono nabywcy usług. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania tzw. mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Sąd zaznaczył, że ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uznając, że stanowisko wyrażone we wniosku w sprawie przechowywania kopii faktur było prawidłowe, organ winien także udzielić odpowiedzi na drugie z pytań zawarte we wniosku, dotyczące prawa wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że polski ustawodawca umożliwia stosowanie mieszanego systemu stosowania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktur w formie papierowej i przechowywaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Wobec takiej oceny zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa wspólnotowego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), jak również przepisów prawa krajowego, a mianowicie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez wnioskodawcę, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych w tym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. I FSK 1283/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.