II FSK 1237/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/10 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1360/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lutego 2010 r., wydaną na wniosek A. z siedzibą w W., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przytoczył w pierwszej kolejności zasadnicze tezy wniosku o udzielenie interpretacji. Strona wskazała w nim, że jest szkołą wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych. Na podstawie umowy z 18 marca 2004 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków, a następnie podzieliła nieruchomość na dwie działki (każda z zabudowaniami). W dalszej części wniosku wskazała, że zamierza powołać spółkę celową prawa handlowego (komandytową lub spółkę z o.o.) i wnieść do tej spółki aportem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce. Jedynym celem spółki będzie przeprowadzenie adaptacji budynku dla potrzeb szkoły (dla prowadzenia działalności statutowej). Spółka celowa będzie powołana tylko i wyłącznie na czas kredytowania modernizacji budynku szkoły; po spłacie kredytu cały majątek spółki zostanie zwrócony stronie. W kontekście tak zarysowanego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy w przypadku wniesienia aportu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku) do spółki celowej (komandytowej lub spółki z o.o.) dochód szkoły wydatkowany na nabycie aportu korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.p.)? 2. Czy w przypadku wniesienia aportu (jak wyżej) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (...), dochód z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.? Odnosząc się do pytania 1, strona stwierdziła, że przeznaczenie dochodów szkoły na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie, w sytuacji gdy majątek ten został nabyty dla potrzeb działalności statutowej szkoły, oznacza, że dochody te zostały wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. (nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Będą one zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Przekazanie części tego majątku aportem do spółki celowej nie przekreśla zwolnienia, skoro wynikiem realizacji przedsięwzięcia ma być przeprowadzenie adaptacji budynku na cele szkoły. W odniesieniu do pytania 2 strona stwierdziła, że wniesienie aportu, o którym mowa, do spółki komandytowej, nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.p.; będzie to czynność obojętna podatkowo w zakresie tej daniny. Rozpatrując z kolei możliwość wniesienia majątku do spółki z o.o., wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest przychodem, który powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej. Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.p. przychód ten, pomniejszony o koszty jego uzyskania wyliczone na podstawie art. 15 ust. 1j, stanowić może dochód, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p. Zdaniem strony konstrukcja zwolnienia od opodatkowania zawarta w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 u.p.d.p., odnosi się do dochodów wydatkowanych na określone cele. Wydatkowanie dochodów przez podatników realizujących cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., na cele statutowe powoduje, że wydane w ten sposób dochody korzystają ze zwolnienia. Podniosła, że zwolnieniu podlegały dochody przeznaczone na cele statutowe bez względu na termin ich wydatkowania oraz na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów i opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1b u.p.d.p.). Zdaniem strony, zwolnienie obejmowało także dochody lokowane w sposób określony w art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2009 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie: – braku utraty zwolnienia przedmiotowego w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku, a następnie wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej; – możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W pozostałym zakresie, to jest: odnośnie do powstania przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz powstania przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uznał stanowisko strony za prawidłowe. Minister wskazał, że uczelnie, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przechodząc do zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., minister wskazał, że jest ono zwolnieniem warunkowym; dla skorzystania z niego musza być spełnione łącznie dwie przesłanki: celem podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin. W ocenie Ministra, określenie zawarte w tym przepisie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Wskazał dalej, że z art. 17 u.p.d.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. Zatem strona wydatkując dochody na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie w przypadku przekazania tego majątku aportem do spółki celowej, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 17 u.p.d.p. Minister stwierdził następnie, że w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej, spółka dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Wydatkowanie dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku, który następnie zostanie wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej, dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. Minister zauważył dalej, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister za prawidłowe uznał, stanowisko strony, że wniesienie przez wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce tytułem pokrycia wkładu nie spowoduje powstania przychodu u wnioskodawcy. W przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej (kapitałowej) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Minister zaznaczył, że sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 będzie podlegało zwolnieniu od podatku, ustawodawca określił w powołanym powyżej art. 17 ust. 1e. Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA z 30 kwietnia 2010 r., strona zarzuciła interpretacji Ministra naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e–1f u.p.d.p. Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej interpretacji przywołanych przepisów przez wadliwe wskazanie, że: (1) wniesienie aportem składników majątku wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej powoduje utratę zwolnienia podatkowego, (2) przychód (dochód) uzyskany z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu, powołując dodatkowo orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za częściowo zasadną. Odnośnie do pytania dotyczącego utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem nieruchomości, w wyniku realizacji celu statutowego, w ocenie Sądu, skarżąca korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b 2 u.p.d.p. W tym zakresie stanowisko skarżącej zawarte w skardze uznano za prawidłowe. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadzało się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego, czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy. Jeżeli zatem podatnik nabyte z dochodów objętych zwolnieniem nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować. Na potwierdzeniem tego stanowiska Sąd powołał rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych, w art. 37 u.p.d.p. Skoro w powołanym przepisie ustawodawca uznał, że należy szczegółowo uregulować sytuacje, kiedy podatnicy tracą uprawnienie do korzystania ze zwolnienia celowego, to tym samym przyjął, że co do zasady zbycie uzyskanych przez nich środków trwałych nie będzie wiązało się z utratą tego uprawnienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, sam ustawodawca dostrzegł, że wyzbycie się przez podatnika dochodu (nieodpłatnie nabytych środków trwałych) przeznaczonego na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Odnośnie do drugiego pytania Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Minister Finansów postawił wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przeniesienie na inny podmiot składników majątku podatnika nabytych uprzednio z dochodów objętych zwolnieniem i wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego. Wskazując na powyższe podatny wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł argumenty przytoczone już wcześniej w uzasadnieniu interpretacji z 9 lutego 2010 r. W jego ocenie strona w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Dochód ten zatem nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt u.p.d.o.f. polegała na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przeniesienie na inny podmiot składników majątku podatnika nabytych uprzednio z dochodów objętych zwolnieniem i wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi (strona 7) wywodzi bowiem, że "z przepisów art. 17 u.p.d.o.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. A zatem uczelnia, wydatkując dochody na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie w przypadku przekazania tego majątku aportem do spółki celowej, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Strona w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem (...) dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 17 ust. 1 pkt. 4." Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, a po drugie, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia, że w późniejszym czasie podatnik określone środki majątkowe przeniesie na inny podmiot i to bez względu na to, czy wcześniej zostały one wykorzystane do realizacji celów statutowych podatnika. Stanowiłoby to wprowadzenie nie przewidzianego przepisami prawa ograniczenia, które nie jest dopuszczalne. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę wyzbycie się przez niego nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele wskazane w ustawie (i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym) na rzecz innego podmiotu, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Innymi słowy, nie ma znaczenia to, co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany bądź podatnik zaprzestanie jego realizacji. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji spełnienie tego kryterium stanowi niezbędny i równocześnie wystarczający warunek zastosowania zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 roku, II FSK 1369/10). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 niniejszej ustawy.