I SA/Wr 1416/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 200,00 (słownie: dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 maja 2010 r. A. H. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z zapisem aktu notarialnego wnioskodawczyni jako komplementariusz wnosi do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez nią w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wkład został wyceniony na kwotę 40.000 zł., a strona wnosząc wkład do spółki nie otrzymała za niego zapłaty. W dalszym ciągu prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczej). Do spółki komandytowej przekazano zatem, tylko zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, zapewniająca spółce prowadzenie działalności gospodarczej (między innymi: sprzęt biurowy, umowy z klientami, sprawy w toku, pracowników, umowę najmu pomieszczenia). Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, po stronie wnioskodawczyni powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?.. Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - spółki komandytowej - nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia. Wskazała, że nie otrzymuje udziałów czy akcji o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnosząc wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości wartości tego wnoszonego wkładu. Dopiero bowiem po wniesieniu wkładu wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach spółki osobowej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] (nr [...]), stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 8 § 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) organ uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi "odpłatne zbycie". Wartość wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, 77 § 2 i art. 80 Kpa. Strona nie wyjaśniła, na czym polega naruszenie ww. przepisów procedury administracyjnej. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że wniesienie aportu do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego i nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła poglądy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie. Istotą sporu jest zagadnienie odpłatności czynności wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego i w konsekwencji – zasadności opodatkowania takiej czynności na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra Finansów warunkujące treść skarżonej interpretacji uznać należało za nieprawidłowe W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnymi (...). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, zbycie to nie ma nie ma jednak charakteru odpłatności. Czynnością odpłatną jest bowiem taka za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. Osoba wnosząca taki wkład przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach w spółce osobowej. Aby zaś mówić o opłatności zbycia w zamian wniesienie aportu, osoba wnosząca wkład winna otrzymać ekwiwalent w postaci zapłaty ceny. Taka sytuacja wystąpiłaby zaś w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Podkreślić nadto należy, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie tylko z powodu braku charakteru "odpłatności zbycia" dotyczącej czynności wniesienie wkładu niepieniężnego lecz także dlatego, że przepis ten dotyczy poszczególnych składników majątku nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zawiera definicję legalną w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f Konkludując należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do spółki osobowej nie jest więc "odpłatnym zbyciem". W zamian za wniesiony aport skarżąca otrzymała udziały w spółce osobowej ( komandytowej ), które jakkolwiek posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, co prowadzi do konstatacji, ze wniesienie aportu do spółki komandytowej nie może być uznane za odpłatne zbycie w rozumieniu powołanego przepisu. Co więcej wskazać należy, że jeżeli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie zaś udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest natomiast podatkowo neutralne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Zaprezentowany pogląd wyrażono także w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/10, WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/10, WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10, WSA w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1276/10. W świetle powyższych wywodów, w ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie może zostać skutecznie zakwalifikowany jako spełniający kryteria przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. a wyrażone przez Ministra Finansów stanowisko jest błędne, gdyż opiera się na nieprawidłowej interpretacji prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Końcowo nadmienić trzeba, iż zarzuty zawarte w petitum skargi dotyczące naruszenia art. 7, 77 § 2 i art. 80 Kpa. nie znajdują w sprawie zastosowania i pozostają poza rozważaniami Sądu. Wystarczy dodać, że wskazane przepisy dotyczą postępowania dowodowego, którego w sprawie dotyczącej interpretacji organ nie prowadził. Ponadto, w sprawie organy nie stosowały Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa), gdyż postępowanie przed organami podatkowymi regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej (P.p.s.a.).