I SA/Gd 1276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi C.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1276/10 UZASADNIENIE Skarżący C.Z. złożył w dniu 6 maja 2010r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej do spółki osobowej. Skarżący zadał następujące pytanie - czy wniesienie do spółki w zamian za akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej (lub udział w innej spółce osobowej) nie stanowi przychodu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym przychodu osób fizycznych, będących akcjonariuszami tej spółki. Skarżący przedstawił następujące przyszłe zdarzenie – jest on akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym zabudowaną biurowcem nieruchomość. W związku z reorganizacją działalności gospodarczej planowane jest założenie nowej spółki osobowej (komandytowa, komandytowo-akcyjna lub jawna) i wniesienie do niej aportem wybranych środków trwałych, w tym ww. nieruchomość lub też wybranych wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Wkład nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego powyższe zdarzenie przyszłe tj. wniesienie środków trwałych, w tym nieruchomości (budynku biurowego) na poczet wkładu do spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie dotychczasowej spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji i po stanie skarżącego, obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie powodować powstania po jego stronie przychodu również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Strona, uzasadniając swe stanowisko, przywołała m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 marca 2010r. w sprawie I SA/Bd 69/10 oraz WSA w Warszawie z 29 września 2009r. w sprawie III SA/Wa 840/09 opisując zawarte w nich tezy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. Powołując się na art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.) oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, stanowiącej środek trwały, wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej) w zamian za udział kapitałowy spółki – stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są (poza przychodami określonymi w art. 4 ust. 1 u.p.d.o.f.) również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (...), c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (...). Organ wskazał przy tym, że z mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednak jego dyspozycja odnosi się wyłącznie, zdaniem organu, do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; nie dotyczy zaś przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, i w tym zakresie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii nie ma zastosowania art. 17 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, wskazując, że nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ano też art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik strony szeroko przytaczając tezy poszczególnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wskazując na odmiennej treści interpretacje indywidualne wydawane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów (str. 6 uzasadnienia skargi), wskazał, że wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności; nie wiąże się z nią także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian. Tym samym nie może być mowy o tym, że wniesienie opisanego aportu skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego, w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dla spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji i dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. II. Spór w rozpoznawanej sprawie zrodził się na tle pytania czy wniesienie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do nowozakładanej spółki osobowej prawa handlowego, aportu wybranymi środkami trwałymi lub wybranymi wartościami niematerialnymi i prawnymi stanowiącymi majątek tej spółki komandytowo-akcyjnej rodzi, po stronie wnoszącego, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie. Zdaniem skarżącego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., wyłączone ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten stanowi, że za takie przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężnych, ale w spółkach mających osobowość prawną a więc nie dotyczy spółek osobowych. Zdaniem zaś organu, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku określonych w tym przepisie. Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci tych składników wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy w spółce osobowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Organ przyznał natomiast, że wniesienie tak określonego aportu nie jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. III. Należy podkreślić, że kwestia ta tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej prawa handlowego nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. składników majątkowych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki odpłatności zbycia (por. między innymi wyrok WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09, wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Gd 912/09, WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/z w Gdańsku z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 i z 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97, Naczelnego Sądu Administracyjnego O/z we Wrocławiu z 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1/99 oraz Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., I CKN 850/98.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, tym samym nie podziela przekonania wyrażonego w wydanej indywidualnej interpretacji, że wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu w postaci składników majątkowych spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne ich zbycie, zaś wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki osobowej prawa handlowego, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w tej spółce osobowej stanowi, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej dla wnoszącego wkład; brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. IV. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza oznaczona kwotę; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest, wobec powyższego, wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tymczasem w omawianym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę; zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego; odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową - taka za którą się płaci, wymagającą zapłacenia, wymagającą zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, W-wa, 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu np. do spółki komandytowo – akcyjnej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. Z tego względu wyrażony przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, oznaczonych składników majątku spółki komandytowo – akcyjnej, jako aportu do spółki komandytowo – akcyjnej, do spółki komandytowej czy spółki jawnej powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest nieuprawniony. Czynność ww. nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych, co zresztą organ przyznaje; skoro pomiędzy podatnikiem i organem nie występuje spór w tym zakresie to kwestia ta nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wskazać jedynie należy, że spółka komandytowa, komandytowo – akcyjna czy jawna są spółkami osobowymi prawa handlowego a tym samym nie są osobami prawnymi w odróżnieniu od spółek kapitałowych; jeżeli więc z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna; skoro bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. Reasumując: omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które to przepisy przywołuje się jako materialnoprawną podstawę jej wydania. W dalszym postępowaniu organ powinien zatem uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.); Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. EK